# Übergangsregelung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im Jahressteuergesetz 2008 ist mit dem Grundgesetz teilweise unvereinbar

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- Veröffentlicht: 2023-03-07T09:07:47+01:00
- Autor: Thomas Stuppy

BVerfG, Pressemitteilung vom 08.03.2023 zum Beschluss 2 BvR 988/16 vom 07.12.2022

**Körperschaftsteuererhöhungspotenzial**

Mit heute veröffentlichtem Beschluss hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts
entschieden, dass § 38 Abs. 5 und 6 in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes(
KStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (JStG 2008)
mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar
ist.

Die Regelung ist Teil der Übergangsvorschriften für den Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen
Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren. Während der Geltung des Anrechnungsverfahrens
wurde das verwendbare Eigenkapital einer Gesellschaft entsprechend seiner Vorbelastung
mit Körperschaftsteuer in verschiedene „Eigenkapitaltöpfe“ (EK) gegliedert. Steuerfreie
Vermögensmehrungen wurden unter anderem im sog. EK 02 erfasst. Im Falle der Ausschüttung
dieses Eigenkapitals wurde es bei Verlassen der steuerbefreiten Sphäre auf der Ebene
der Körperschaft mit (zuletzt) 30 % nachbelastet. Beim Anteilseigner wurde die Ausschüttung–
unter Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft entrichteten Körperschaftsteuer–
mit dessen individuellem Einkommensteuersatz besteuert. Unter dem Halbeinkünfteverfahren
erfolgt im Falle der Ausschüttung keine Nachbelastung der von der Körperschaft steuerfrei
erwirtschafteten Gewinne; beim Anteilseigner unterliegt die Ausschüttung nur zur
Hälfte (seit 2009 zu 60 %) der Einkommensteuer.

Nach der ursprünglichen Übergangsregelung zur Einführung des Halbeinkünfteverfahrens
durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (StSenkG) sollte das alte EK
02 nur noch bis zum Ablauf eines 15-jährigen (später auf 18 Jahre erweiterten) Übergangszeitraums
im Falle seiner Ausschüttung mit 30 % nachbelastet werden. Durch das Jahressteuergesetz
2008 wurde mit § 38 Abs. 5 und 6 KStG stattdessen eine pauschale ausschüttungsunabhängige
Nachbelastung des noch vorhandenen EK 02 mit 3 % Körperschaftsteuer eingeführt. 
Gemäß § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) konnten sich bestimmte
Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft und steuerbefreite Körperschaften
auf Antrag unter Fortgeltung der bisherigen Rechtslage von der Anwendung dieser 
Regelung befreien lassen. Das hat zur Folge, dass es für diese Unternehmen nur im
Falle einer Ausschüttung während des 18-jährigen Übergangszeitraums zu einer Nachbelastung
des EK 02 kommt, während der EK 02-Bestand anderer Körperschaften zwingend – das
heißt unabhängig davon, ob er ausgeschüttet wird oder nicht – gemäß § 38 Abs. 5 
und 6 KStG nachbelastet wird.

Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG
ist zwar für sich genommen sowohl mit dem allgemeinen Gleichheitssatz als auch mit
dem Grundsatz des Vertrauensschutzes sowie dem Schutz des Eigentums und der allgemeinen
Handlungsfreiheit vereinbar. Sie verstößt jedoch in Verbindung mit dem in § 34 Abs.
16 Satz 1 KStG vorgesehenen Antragswahlrecht bestimmter Körperschaften gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz. Die Ausnahmeregelung bewirkt eine verfassungsrechtlich
relevante Ungleichbehandlung von Körperschaften, die nicht gerechtfertigt ist.

## Sachverhalt

Nach dem bis Ende 2000 geltenden Anrechnungsverfahren wurden nicht ausgeschüttete
steuerbare Gewinne von Körperschaften mit (zuletzt) 40 % Körperschaftsteuer belastet(
Tarifbelastung). Kam es später zu Gewinnausschüttungen, reduzierte sich der Steuersatz
auf (zuletzt) 30 % (Ausschüttungsbelastung). Für die Körperschaft entstand so ein
Körperschaftsteuerminderungspotenzial in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und 
Ausschüttungsbelastung. Das verwendbare Eigenkapital der Gesellschaft wurde entsprechend
seiner Vorbelastung mit Körperschaftsteuer in verschiedene „Eigenkapitaltöpfe“ (
EK) gegliedert. Eine Belastung des einbehaltenen Gewinns mit 40 % wurde im sog. 
EK 40 vermerkt. Steuerfreie Vermögensmehrungen wurden im „EK 0“ erfasst. Dieses 
unterteilte sich in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen
Gewinne und Verluste (EK 01), Altrücklagen aus den Jahren vor 1977 (EK 03), offene
und verdeckte Einlagen der Gesellschafter (EK 04) sowie sonstige der Körperschaftsteuer
nicht unterliegende Vermögensmehrungen (EK 02). Das EK 02 und das EK 03 wurden beim
Verlassen der steuerbefreiten Sphäre mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30 % nachbelastet,
sie enthielten also ein Körperschaftsteuererhöhungspotenzial.

Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber
durch die mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (StSenkG) neu in das
Körperschaftsteuergesetz eingefügten §§ 36 bis 40 KStG. Gemäß § 36 KStG wurden die
unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge des Eigenkapitals 
in mehreren Umrechnungsschritten zusammengefasst, umgegliedert und die so ermittelten
Endbestände gesondert festgestellt. Diese Feststellung bildete die Grundlage für
die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 1 KStG einerseits 
und der Nachbelastung mit Körperschaftsteuer gemäß § 38 KStG andererseits.

Wurde ein positiver EK 02-Endbetrag festgestellt, so war dieser gemäß § 38 Abs. 
1 Satz 1 KStG (in der Fassung des StSenkG) zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre
fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Er verringerte sich in den Folgejahren
gemäß § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG (in der Fassung des StSenkG), soweit er gemäß § 38
Abs. 1 Satz 5 KStG (in der Fassung des StSenkG) als für Gewinnausschüttungen verwendet
galt. Die Körperschaftsteuer erhöhte sich gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 und 3 KStG (in
der Fassung des StSenkG) im Übergangszeitraum von 15 (später 18) Jahren um 3/7 des
Betrags einer Gewinnausschüttung, für die ein Teilbetrag aus dem EK 02 als verwendet
galt.

Mit dem JStG 2008 wurden die verfahrensgegenständlichen Vorschriften des § 38 Abs.
5 und 6 KStG zur ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von EK 02 eingeführt. Danach
wird der am 31. Dezember 2006 noch vorhandene Bestand des EK 02 mit 3 % verwendungsunabhängig
besteuert. Das entspricht einer Besteuerung von 10 % des restlichen EK 02-Bestandes
mit der früheren Ausschüttungsbelastung von 30 %. Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag
ist begrenzt auf den Betrag, der sich ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr gesamtes
laut Steuerbilanz bestehendes Eigenkapital für eine Ausschüttung verwenden würde.
Die sich daraus ergebende Körperschaftsteuererhöhung war in den Jahren 2008 bis 
2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten.

Die Vorgängerregelung des § 38 KStG (in der Fassung des StSenkG) war auf Antrag 
weiter anzuwenden für bestimmte Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft,
insbesondere solche, an denen die öffentliche Hand mit mindestens 50 % (auch mittelbar)
beteiligt ist, sowie für steuerbefreite Körperschaften (§ 34 Abs. 16 KStG). Das 
hat zur Folge, dass der EK 02-Bestand dieser Unternehmen auf entsprechenden Antrag
abweichend von § 38 Abs. 5 und 6 KStG nur im Falle einer Ausschüttung nachbelastet
wird.

Die Beschwerdeführerin, ein nicht von § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des
JStG 2008) erfasstes Wohnungsunternehmen, begehrte unter Bezugnahme auf diese Vorschrift,
von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung ihres EK 02-Bestandes abzusehen.
Dies lehnte das Finanzamt ab und stellte zugleich einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag
fest. Die hiergegen vor den Fachgerichten erhobene Klage der Beschwerdeführerin 
blieb erfolglos. Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin die
Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG), des Rückwirkungsverbots(
Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG) sowie der Freiheit von Abgaben(
Art. 2 Abs. 1 GG) beziehungsweise der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) durch
die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags.

## Wesentliche Erwägungen des Senats

Die zulässige Verfassungsbeschwerde ist teilweise begründet.

I. Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 
KStG (in der Fassung des JStG 2008) ist – für sich betrachtet – mit Art. 3 Abs. 
1 GG vereinbar.

1. Es ist schon fraglich, ob die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung thesaurierter
Gewinne der Körperschaft, die diese steuerfrei vereinnahmt hat und die deshalb im
EK 02 abgebildet sind, durch das Übergangsrecht eine verfassungsrechtlich relevante
Ungleichbehandlung bedeutet. Zwar weicht sie von der Besteuerung solcher Gewinne
sowohl unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens als auch unter der Geltung des
Halb- beziehungsweise (seit 2009) des Teileinkünfteverfahrens ab. Ob und welche 
Bindungswirkung den neuen und/oder den alten Grundentscheidungen des Gesetzgebers
für die Körperschaftbesteuerung nach Maßgabe von Art. 3 Abs. 1 GG für das Übergangsrecht
zukommt, insbesondere ob und inwieweit sich dieses mit Blick auf den weiten Gestaltungsspielraum
des Gesetzgebers bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme von beiden 
lösen darf, ohne dass dies eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung darstellt,
kann jedoch offenbleiben.

2. Denn jedenfalls ist die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 gerechtfertigt.
Prüfungsmaßstab ist insoweit allein das Willkürverbot. Für die Regelung bestehen
sachliche Gründe.

a) Der Gesetzgeber hat die Umstellung der Realisierung des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials
von dem ursprünglich ausschüttungsabhängigen auf ein ausschüttungsunabhängiges System
nachvollziehbar damit gerechtfertigt, dass das ausschüttungsabhängige System sehr
aufwendig sei. Einen nennenswerten Vereinfachungseffekt hatte § 38 KStG (in der 
Fassung des JStG 2008) bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, die der Gesetzgeber
insbesondere im Blick hatte. Die Vereinfachung ergab sich daraus, dass durch die
pauschale Nachbelastung des EK 02 komplizierte Sonderregelungen für diese Fälle 
obsolet wurden.

b) Ein sachlicher Grund für die pauschalierte Nachbelastung des EK 02 ist ferner
die vom Gesetzgeber angestrebte Behebung einer faktischen Ausschüttungssperre. In
der zum JStG 2008 durchgeführten Sachverständigenanhörung vor dem Finanzausschuss
ist der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung wegen der Beschränkung auf einen Übergangszeitraum
von 18 Jahren eine „weitestgehend prohibitive Wirkung“ attestiert worden. Zu deren
Beseitigung wurde die pauschalierte Nachbelastung als richtiger Weg bezeichnet und
auch der Steuersatz von 3 % überwiegend als angemessen erachtet.

c) Schließlich trägt auch der Gedanke einer Gestaltung des gesamten Übergangsrechts
nach Maßgabe einer fiktiven Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels die
ausschüttungsunabhängige Nachbelastung. Der Gesetzgeber hat der Gestaltung der Übergangsregelungen
der §§ 36 ff. KStG insgesamt den Gedanken einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des
Systemwechsels zugrunde gelegt. Das ist, auch soweit dies zu einer Körperschaftsteuererhöhung
führt, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Steuerpflichtigen hatten schon
unter dem Anrechnungsverfahren – jedenfalls dem Grunde nach – spätestens für den
Zeitpunkt der Liquidation mit einer Nachbelastung des EK 02 rechnen müssen. Die 
Fortdauer der Nachbelastung des EK 02 unter dem Übergangsrecht trotz Wegfalls der
Anrechnung beim Anteilseigner trägt vor diesem Hintergrund dem berechtigten Interesse
des Gesetzgebers an einer Gegenfinanzierung des von ihm angestrebten und gemäß Art.
14 Abs. 1 GG gebotenen weitgehenden Erhalts des Körperschaftsteuerminderungspotenzials
durch das Übergangsrecht Rechnung.

Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung ist danach jedenfalls insoweit gerechtfertigt,
als es – wie im Fall der Beschwerdeführerin – bei einer Vollausschüttung im Zeitpunkt
des Systemwechsels zu einer Verwendung des EK 02 gekommen wäre. Der Gesetzgeber 
hat die Nachbelastung liquiditätsschonend vorgenommen, indem er die Entrichtung 
des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags auf zehn Jahre verteilt hat. Möglichen Verlusten
seit der Feststellung der Endbestände des verwendbaren Einkommens gemäß § 36 KStG(
in der Fassung des StSenkG) hat er typisierend dadurch Rechnung getragen, dass er
rechnerisch nur 10 % des verbliebenen EK 02-Bestandes der Ausschüttungsbelastung
von 30 % unterworfen und zudem die Körperschaftsteuererhöhung auf den Betrag begrenzt
hat, der sich bei einer Vollausschüttung des Eigenkapitals laut Steuerbilanz am 
31. Dezember 2006 ergeben hätte.

II. Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6
KStG (in der Fassung des JStG 2008) ist für sich genommen auch mit dem Grundsatz
des Vertrauensschutzes aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG 
vereinbar.

1. Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den grundrechtlich
geschützten Interessen der Betroffenen sowie den Prinzipien der Rechtssicherheit
und des Vertrauensschutzes. Allgemeiner Vertrauensschutz ist nicht nur objektivrechtlich
durch das Rechtsstaatsprinzip garantiert, sondern zugleich eine Dimension der subjektivrechtlichen
Grundrechtsverbürgung.

Eine echte Rückwirkung, bei der die Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für
vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll(„
Rückbewirkung von Rechtsfolgen“), ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig.
Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, 
tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden(„
tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht 
grundsätzlich unzulässig ist. Der Gesetzgeber muss aber dem verfassungsrechtlich
gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen 
der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen
auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit
muss gewahrt sein.

2. a) Nach diesen Maßstäben ordnet § 38 Abs. 5 und 6 KStG (in der Fassung des JStG
2008) eine unechte Rückwirkung mit belastender Wirkung an. Die Regelung knüpft an
den gemäß § 36 Abs. 7 KStG (in der Fassung des StSenkG) festgestellten und gemäߧ
38 Abs. 1 KStG (in der Fassung des UntStFG) fortgeschriebenen Endbetrag des EK 02
für die Zukunft andere, potenziell belastendere Rechtsfolgen als der bis dahin geltende§
38 Abs. 2 KStG (in der Fassung des StVergAbG). Sie belastet jedenfalls solche Unternehmen,
die in dem maßgeblichen Zeitraum zwischen den Jahren 2007 und 2019 weniger als 10%
des verbliebenen EK 02-Bestandes ausschütten wollten oder konnten.

b) Die unechte Rückwirkung der Umstellung auf die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung
ist jedoch gerechtfertigt.

aa) Zwar trat § 38 KStG (in der Fassung des JStG 2008) an die Stelle einer Regelung,
die während des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nur eine ausschüttungsabhängige
Nachbelastung begrenzt auf einen bestimmten Übergangszeitraum vorsah. Die Änderung
einer befristeten Übergangsvorschrift unterliegt aber unter dem Gesichtspunkt des
rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur dann besonderen Anforderungen, wenn sie
ihrerseits aus Vertrauensschutzgründen erlassen worden ist; mit einer solchen Regelung
schafft der Gesetzgeber einen besonderen Vertrauenstatbestand. Das war hier indes
nicht der Fall. Dass der Zeitraum, in dem noch eine Nachbelastung stattfinden sollte,
auf zunächst 15 und später 18 Jahre beschränkt worden ist, war keine vertrauensschützende
Maßnahme, sondern dem Umstand geschuldet, dass für die Körperschaftsteuerminderung
und die Körperschaftsteuererhöhung ein einheitlicher Übergangszeitraum gelten sollte.

bb) Andere Umstände, die eine besondere Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Steuerpflichtigen,
nur im Falle einer Ausschüttung und längstens bis zum Ablauf des Übergangszeitraums
mit der Nachbelastung des EK 02 rechnen zu müssen, begründen könnten, sind nicht
ersichtlich. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt
die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen,
keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Gegenüber dieser allgemeinen Erwartung
überwiegt das Änderungsinteresse des Gesetzgebers. Bei einer Gesamtabwägung zwischen
dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der
die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe ist hier die Grenze der Zumutbarkeit 
für die Steuerpflichtigen gewahrt.

III. Aus den zuvor genannten Gründen verletzt die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung
des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG (in der Fassung des JStG 2008) auch weder
das aus Art. 14 Abs. 1 GG abgeleitete Verbot einer übermäßigen Steuerbelastung noch
die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte allgemeine Handlungsfreiheit der betroffenen
steuerpflichtigen Körperschaften.

IV. § 38 Abs. 5 und 6 KStG verstößt jedoch in Verbindung mit dem in § 34 Abs. 16
Satz 1 KStG vorgesehenen Antragswahlrecht bestimmter Körperschaften gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

1. Während durch § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG bestimmten Unternehmen aus dem Bereich
der Wohnungswirtschaft sowie steuerbefreiten Körperschaften das Recht auf Fortgeltung
der bisherigen Rechtslage eingeräumt wird mit der Folge, dass es nur im Falle einer
Ausschüttung zu einer Nachbelastung des EK 02 kommt, sind die nicht von der Regelung
erfassten Unternehmen zwingend von der pauschalen Nachbelastung nach § 38 Abs. 5
KStG betroffen.

Da diese Ungleichbehandlung insbesondere im Verhältnis zwischen nicht privilegierten
privaten Wohnungsunternehmen einerseits und privilegierten Wohnungsunternehmen andererseits
nach Zahl und – je nachdem, in welcher Höhe sie im Übergangszeitraum jeweils tatsächlich
Ausschüttungen vorgenommen hätten – auch nach dem Umfang erheblich ist, stellt sie
die lastengleiche Besteuerung insgesamt in Frage. Sie ist deshalb für die Besteuerung
der nicht von der begünstigenden Regelung betroffenen steuerpflichtigen Körperschaften
rechtfertigungsbedürftig.

2. Die Ungleichbehandlung zwischen den durch § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG privilegierten
Körperschaften und den von der Begünstigung ausgeschlossenen Körperschaften ist 
nicht gerechtfertigt.

a) Geboten ist eine über die reine Willkürprüfung hinausgehende Verhältnismäßigkeitskontrolle,
weil die Ungleichbehandlung sich auf die Ausübung der nach Art. 12 Abs. 1 GG (in
Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 GG) gewährleisteten Berufsfreiheit der betroffenen
Unternehmen auswirkt. Die Erhebung von Steuern und sonstigen Abgaben greift in den
Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG ein, wenn sie in engem Zusammenhang mit der 
Ausübung eines Berufs steht und objektiv deutlich eine berufsregelnde Tendenz erkennen
lässt. Das ist bei § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) der Fall.

Die Verschonungsregelung beschränkt den Kreis der Körperschaftsteuerpflichtigen,
die der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung durch einen Antrag auf Fortgeltung
der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung entgehen können, soweit sie Wohnungsunternehmen
betrifft, anhand eines Tätigkeitskatalogs. Sie begünstigt Unternehmen, die ihre 
Umsatzerlöse überwiegend durch Verwaltung und Nutzung eigenen zu Wohnzwecken dienenden
Grundbesitzes, durch Betreuung von Wohnbauten oder durch die Errichtung und Veräußerung
von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen erzielen. Damit knüpft 
sie für die steuerrechtliche Privilegierung unmittelbar an bestimmte wirtschaftliche
Tätigkeiten an und greift gerade nicht ungeachtet der jeweiligen Art der beruflichen
Betätigung.

Die Regelung dient erkennbar der Förderung wohnungswirtschaftlicher Belange. Indem
sie die Förderung auf bestimmte Wohnungsunternehmen, insbesondere solche, an denen
die öffentliche Hand oder gemeinnützige Körperschaften mit mindestens 50 % (auch
mittelbar) beteiligt sind, und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften beschränkt,
kommt ihr ebenso wie einer direkten Subventionierung nur eines begrenzten Kreises
von Unternehmen eine objektiv berufsregelnde Tendenz zu.

b) Der Gesetzgeber verfolgt mit § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG grundsätzlich ein legitimes
Ziel. Er beabsichtigte, solchen Unternehmen ein Wahlrecht zwischen der pauschalen
Nachbelastung und einer Fortgeltung der bisherigen Rechtslage einzuräumen, die regelmäßig
einem öffentlichen oder gesetzlich festgelegten besonderen Zweck dienen, der auch
strukturelle Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und das Ausschüttungsverhalten
hat. Ziel war danach die Differenzierung anhand der Ausschüttungsneigung von Körperschaften,
die noch über EK 02-Bestände verfügen. Das ist vor dem Hintergrund der mit § 38 
KStG intendierten Vereinfachung und Behebung einer faktischen Ausschüttungssperre
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

c) Die vom Gesetzgeber in § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008)
gewählten Differenzierungskriterien sind jedoch ungeeignet, Unternehmen, die grundsätzlich
ausschüttungsgeneigt sind, von solchen Unternehmen abzugrenzen, von denen keine 
oder nur geringe Ausschüttungen zu erwarten sind. Dies gilt auch unter Berücksichtigung
der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers. Mit den gewählten Kriterien kann ein 
typischer Fall nicht realitätsgerecht erfasst werden.

aa) Feststellungen zu einer unterschiedlichen Ausschüttungsneigung der privilegierten
Körperschaften einerseits und der nicht privilegierten Körperschaften, insbesondere
der privaten Wohnungsunternehmen, andererseits sind im Gesetzgebungsverfahren, soweit
ersichtlich, nicht getroffen worden. Tatsächliche Anhaltspunkte für die Eignung 
der gewählten Differenzierungskriterien sind auch im vorliegenden Verfahren nicht
vorgetragen worden.

bb) Hinreichende normative Anknüpfungspunkte für die vom Gesetzgeber vorgenommene
Typisierung liegen ebenfalls nicht vor.

(1) Nach dem Vortrag der Bundesregierung ist das verbindende Element der beiden 
in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) genannten Gruppen
von Wohnungsunternehmen (Körperschaften, an denen unmittelbar oder mittelbar die
öffentliche Hand oder gemeinnützige Körperschaften zu mindestens 50 % beteiligt 
sind) deren spezifische Gemeinwohlbindung. Daraus lässt sich jedoch unter Berücksichtigung
der normativen Bindungen, denen ein wirtschaftliches Handeln dieser Rechtsträger
unterliegt, nicht ableiten, dass sie mit der Hingabe von Eigenkapital für eine wohnungswirtschaftliche
Betätigung anders als andere Anteilseigner in erster Linie die Verwirklichung des
gemeinen Wohls in Form der Bereitstellung von Wohnraum und nicht die Erwirtschaftung
einer Rendite bezwecken.

(a) Für die Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts an Wohnungsunternehmen
ergibt sich dies insbesondere nicht aus den Gemeindeordnungen der Länder. Zwar greifen
die landesrechtlichen Regelungen über gemeindliche Wirtschaftstätigkeit nicht nur
für Gemeinden selbst, sondern auch für rechtlich verselbständigte Unternehmen, sofern
die Gemeinde das Unternehmen beherrscht und somit die Vorgaben des öffentlichen 
Rechts faktisch durchsetzen kann. Dafür bedarf es allerdings eines über 50 % liegenden
Anteils. Demgegenüber verlangt § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 KStG (in der Fassung des
JStG 2008) lediglich eine Mindestbeteiligung von genau 50 %. Bei einer Beteiligung
von 50 % kann der Gesellschafter zwar auf ein bestimmtes Verhalten hinwirken, ihm
stehen jedoch für dessen Durchsetzung mangels Mehrheitsbeteiligung in der Regel 
keine gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten zur Verfügung.

Des Weiteren sind die landesrechtlichen Bestimmungen, denen Gemeinden bei der Beteiligung
an privatrechtlichen Wohnungsunternehmen unterworfen sind, heterogen. Teilweise 
gelten Einrichtungen, die der Wohnraumversorgung dienen, als nichtwirtschaftliche
Unternehmen, sodass sie nicht an die Normen über die gemeindliche wirtschaftliche
Betätigung gebunden sind. Soweit diese Normen Anwendung finden, hängt die Antwort
auf die Frage, ob überhaupt Ausschüttungen vorgenommen werden können und wie hoch
diese ausfallen, im Wesentlichen davon ab, inwieweit die Unternehmen die Entgelte
für ihre Dienstleistungen über eine reine Kostendeckung hinaus kalkulieren dürfen.
Dies wird maßgeblich von dem Rechtsrahmen für die Erwirtschaftung von Gewinnen durch
die Unternehmen mit einer Beteiligung der öffentlichen Hand geprägt, dessen Inhalt
bislang nicht annähernd geklärt ist. Jedenfalls sind die landesrechtlichen Bestimmungen
für die Gewinnerzielung ganz unterschiedlich ausgestaltet. Daher lässt sich eine
regelmäßige rechtliche Auswirkung des öffentlichen Zwecks auf die sich an die Gewinnerzielung
anschließende Ausschüttung nicht feststellen.

(b) Auch bei der Beteiligung von gemeinnützigen Körperschaften bestehen nach dem
gesetzlichen Rahmen keine Auswirkungen auf die Ausschüttungsmöglichkeit oder das
Ausschüttungsverhalten. Zwar dienen gemeinnützige Körperschaften einem gesetzlich
festgelegten besonderen Zweck im Sinne von § 52 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) und sind
selbst nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO gehindert, Ausschüttungen an ihre Mitglieder
vorzunehmen. Das hindert Ausschüttungen eines Wohnungsunternehmens, an dem die steuerbefreite
Körperschaft (mit mindestens 50 %) beteiligt ist, jedoch nicht.

(2) Der gesetzlich festgelegte besondere Zweck, dem Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
im Sinne von § 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG (in der Fassung des JStG 2008) dienen,
hat ebenfalls keine nennenswerten Auswirkungen auf die Ausschüttungsmöglichkeit 
und das Ausschüttungsverhalten dieser Körperschaften. Der für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
geltende § 1 Abs. 1 GenG ordnet an, dass deren Zweck darauf gerichtet ist, den Erwerb
oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder oder deren soziale oder kulturelle Belange 
durch gemeinschaftlichen Zweckbetrieb zu fördern. Zugleich stellt der Förderzweck
das charakteristische Merkmal der Rechtsform der Genossenschaft dar. Zwar widerspricht
deshalb eine als Selbstzweck verfolgte Gewinnerzielungsabsicht den genossenschaftlichen
Grundprinzipien. Allerdings steht dem eine Beteiligung der Mitglieder am wirtschaftlichen
Erfolg durch Gewinnausschüttungen oder durch Gewährung sonstiger geldwerter Vorteile
nicht entgegen.

(3) Bei den nach § 34 Abs. 16 Satz 1 (am Ende) KStG (in der Fassung des JStG 2008)
unabhängig von einer wohnungswirtschaftlichen Tätigkeit privilegierten steuerbefreiten
Körperschaften ist angesichts der Heterogenität der Steuerbefreiungen nach § 5 KStG
schon ein (einheitlicher) gesetzlich festgelegter besonderer Zweck nicht feststellbar.
Zwar beruhen die unterschiedlichen Steuerbefreiungstatbestände jeweils auf staats-,
sozial- oder wirtschaftspolitischen Gründen, die im weiteren Sinne übereinstimmend
in Gemeinwohlzwecken dienendem, selbstlosem bürgerschaftlichen Handeln gründen. 
Jedoch enthält § 5 Abs. 1 KStG 2002 ein Nebeneinander von im Einzelnen höchst unterschiedlichen
sachlichen oder persönlichen Steuerbefreiungstatbeständen ohne klare teleologische
Leitlinie, die überdies wechselnde lenkungspolitische Ziele verfolgen. Angesichts
der verschiedenartigen Ziele der von der Steuerbefreiung erfassten Körperschaftsteuersubjekte
ist für den in den Gesetzesmaterialien zum JStG 2008 angenommenen einheitlichen 
besonderen gesetzlichen Zweck, der Auswirkungen auf die Ausschüttungen dieser Steuerpflichtigen
haben soll, nichts ersichtlich.

V. Wegen der Unvereinbarkeit von § 38 Abs. 5 und 6 KStG (in der Fassung des JStG
2008) in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) 
mit dem allgemeinen Gleichheitssatz verletzen auch der angegriffene Bescheid des
Finanzamts über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38
Abs. 5 und 6 KStG sowie die angegriffenen fachgerichtlichen Urteile die Beschwerdeführerin
in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 GG.

VI. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß bis 
zum 31. Dezember 2023 rückwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle
noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten
Vorschriften beruhen. Bis zu einer Neuregelung dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden
die Normen im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende
Verfahren sind auszusetzen.

_Quelle: Bundesverfassungsgericht_