# BVerfG-Vorlage zur Verfassungswidrigkeit der Rückwirkung von Neuregelungen zum Unterschiedsbetrag bei der Tonnagesteuer

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- Veröffentlicht: 2023-03-02T14:27:43+01:00
- Autor: Thomas Stuppy

FG Hamburg, Pressemitteilung vom 03.03.2023 zum Beschluss 6 K 68/21 vom 24.11.2022

Mit Beschluss vom 24. November 2022 (Az. 6 K 68/21) hat das Finanzgericht Hamburg
das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu der Frage angerufen, ob § 52 Abs. 10 Satz
4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes(
AbzStEntModG) vom 2. Juni 2021 (BGBl. I 2021, 1259) insoweit verfassungswidrig ist,
als darin die rückwirkende Anwendung des § 5a Abs. 4 Sätze 5 bis 7 EStG in der Fassung
des AbzStEntModG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen, 
angeordnet wird (siehe dazu die [Pressemitteilung 2/22](https://justiz.hamburg.de/gerichte/finanzgericht-hamburg/finanzgericht-hamburg-legt-neuregelung-der-tonnagesteuer-dem-bverfg-vor-656776)).
Inzwischen liegt die Begründung der Entscheidung vor.

## Sachverhalt

Die Klägerin erhielt im Jahr 2005 einen Anteil an einer Schiffskommanditgesellschaft
von ihrem Vater geschenkt. Diese Gesellschaft war Anfang 1999 zur Gewinnermittlung
nach der Tonnage (§ 5a EStG) gewechselt, sodass für das Schiff ein sog. Unterschiedsbetrag(
Differenz zwischen Buch- und Teilwert) gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG festgestellt
worden war. Dieser Betrag war durch einen Feststellungsbescheid des Finanzamtes 
dem Vater als damaligen Kommanditisten anteilig zugewiesen worden. Im Streitjahr
2012 fand ein Rückwechsel der Schiffsgesellschaft zur normalen Gewinnermittlung 
durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG) statt und in 2013
übertrug die Klägerin ihre Anteile auf eine andere Gesellschaft. Deshalb soll der
Unterschiedsbetrag nach Auffassung des Finanzamtes in diesen Jahren gemäß § 5a Abs.
4 Satz 3 Nr. 1, 3 EStG gewinnerhöhend für die Klägerin aufgelöst werden. Es ist 
der Ansicht, dass der Unterschiedsbetrag im Jahre 2005 im Wege der Schenkung auf
die Klägerin übergegangen sei und daher seinerzeit nicht aufzulösen gewesen sei.
Dazu beruft es sich auf eine rückwirkende Anwendung von § 5a Abs. 3 Sätze 5 und 
6 EStG durch § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG in der Fassung des AbzStEntModG. Die Klägerin
ist dagegen der Ansicht, dass diese Rückwirkung verfassungswidrig sei und das FA
daher den Unterschiedsbetrag bereits im Jahre 2005 infolge der Schenkung bei ihrem
Vater hätte auflösen müssen.

## Entscheidung

Der 6. Senat des FG Hamburg ist davon überzeugt, dass § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG verfassungswidrig
ist, weil diese Regelung eine unzulässige echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen)
von § 5a Abs. 4 Sätze 5, 6 und 7 EStG zu Lasten der Steuerpflichtigen bewirke und
keine Rechtfertigung für die rückwirkende Anwendung vorliege.

Es handelt sich nach Ansicht des vorlegenden Gerichts um eine echte Rückwirkung,
denn die gesetzliche Regelung sei konstitutiv. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe ab
2019 in ständiger Rechtsprechung entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden,
dass der Besteuerungstatbestand des Ausscheidens eines Mitunternehmers aus einer
Schiffsgesellschaft (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG) weit zu verstehen sei und auch
unentgeltliche Übertragungen im Wege der Schenkung oder eines Erbfalls umfasse (
BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BFHE 266, 305). Diese Rechtslage 
habe der Gesetzgeber rückwirkend zu Lasten der Klägerin geändert. Damit ordnet das
vorlegende Gericht die Rückwirkung anders ein, als das FG Schleswig-Holstein in 
drei Entscheidungen vom 27. April 2022 (Az. 5 K 46/21, EFG 2022, 1438; 5 K 47/21,
5 K 48/21, Revisionen anhängig unter IV R 12, 13, 14/22). Dieses geht, ebenso wie
der Beklagte, lediglich von einer unechten Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung)
aus und verneint die Verfassungswidrigkeit der Vorschrift.

Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts liegt **keine **der vom BVerfG anerkannten
Fallgruppen zur verfassungsrechtlichen **Rechtfertigung **der (echten) Rückwirkung
vor. Die ursprüngliche Gesetzeslage sei weder unklar noch verworren gewesen. Es 
lägen auch keine überragenden Belange des Gemeinwohls oder sonstige Gründe für eine
Rechtfertigung der echten Rückwirkung vor.

Es komme vorliegend nicht auf das Vertrauen der Klägerin in eine konkrete Rechtslage
an, sondern vornehmlich auf die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der
Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage
erworbenen Rechte. Es sei Aufgabe der Gerichte, das Recht auszulegen. Vom Vertrauensschutz
sei es grundsätzlich auch umfasst, in den Genuss einer günstigeren Rechtsposition
aufgrund einer höchstrichterlichen Auslegung einer Rechtsnorm zu kommen, wenn dies
verfahrensrechtlich möglich sei.

_Quelle: FG Hamburg_