# Erlass eines Gewinnfeststellungsbescheids nach irriger Annahme eines Folgebescheids

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- Veröffentlicht: 2021-10-29T06:08:06+02:00
- Autor: Thomas Stuppy

FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 28.10.2021 zum Urteil 8 K 1764/18 vom 15.06.2021(
nrkr – BFH-Az.: IV R 19/21)

 1. **Ein nach § 181 Abs. 5 AO erlassener Feststellungsbescheid stellt nicht mit bindender
    Wirkung fest, ob und wann die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid abgelaufen
    ist.**
 2. **Der bestimmte Sachverhalt i. S. der Absätze 1 bis 4 des § 174 AO kann auch rechtliche
    Elemente und Schlussfolgerungen enthalten.**
 3. **Voraussetzung für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist die subjektive Annahme
    der Finanzbehörde, dass ein bestimmter Sachverhalt statt in dem einen, in einem
    anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen ist. Objektiv muss ein Alternativverhältnis
    zwischen den beiden Steuerbescheiden nicht vorliegen.**

## Sachverhalt

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der die Gesellschafter
A und B je zur Hälfte beteiligt sind. Die Klägerin überließ bis zum Jahr 2002 ein
Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die D GmbH als Betriebsgrundstück.
Im Jahr 2002 veräußerte die Klägerin das Grundstück an die E GmbH & Co. KG. Am Kapital
der E GmbH & Co. KG war die Klägerin zu 100 % als Kommanditistin beteiligt. Die 
E GmbH & Co. KG überließ das Grundstück weiterhin der D GmbH zur Nutzung. Die D 
GmbH wurde zum 01.04.2002 in die G GmbH & Co. KG umgewandelt, an deren Kapital nach
wie vor A und B je zur Hälfte – nunmehr als Kommanditisten – beteiligt waren. Unstreitig
bestand auch zwischen der E GmbH & Co. KG und der G GmbH & Co. KG eine Betriebsaufspaltung.

Nach Umwandlung der D GmbH in die G GmbH & Co. KG ging die Klägerin davon aus, dass
das Grundstück ab 01.04.2002 Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der G GmbH &
Co. KG sei. Dem folgte das damals zuständige Finanzamt (FA) J. Die für die Klägerin
im Jahr 2002 gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb
aus ihrer Beteiligung an der E GmbH & Co. KG wurden vom FA J demzufolge bei den 
Einkünften der G GmbH & Co. KG im Jahr 2003 (Wirtschaftsjahr 2002/2003) berücksichtigt.
Die Klägerin gab ab dem Jahr 2003 keine Feststellungserklärungen mehr ab. Gegen 
sie erfolgten auch keine gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen
mehr.

Ausweislich der Mitteilung des FA H vom 09.02.2010 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erzielte die Klägerin aus der Beteiligung
an der E GmbH & Co. KG im Streitjahr 2008 einen Veräußerungsgewinn. Im Rahmen einer
bei der G GmbH & Co. KG durchgeführten Betriebsprüfung (BP) für die Jahre 2007 bis
2009 vertrat der Prüfer die Auffassung, die Anteile der Gesellschafter A und B an
der Klägerin seien Sonderbetriebsvermögen bei der G GmbH & Co. KG. Der vom FA H 
für das Streitjahr festgestellte Veräußerungsgewinn der Klägerin aus ihrer Beteiligung
an der E GmbH & Co. KG sei deshalb bei den Einkünften der G GmbH & Co. KG – und 
zwar als laufender Gewinn im Wirtschaftsjahr 2008/2009 – zu erfassen. Folgebescheid
des Bescheids des FA H vom 09.02.2010 sei der Feststellungsbescheid gegen die G 
GmbH & Co. KG.

Dieser Auffassung schloss sich das damals noch zuständige FA J an und erließ unter
Verweis auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung am 23.12.2014 einen entsprechend 
geänderten Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen 2009 gegen die G GmbH & Co. KG. Im Einspruchsverfahren
wandte sich die G GmbH & Co. KG gegen die Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns
der Klägerin. Sie vertrat die Auffassung, die Einkünfte der Klägerin aus der Beteiligung
an der E GmbH & Co. KG müssten zunächst durch einen Bescheid gegen die Klägerin 
gesondert und einheitlich festgestellt werden. Ein derartiger Grundlagenbescheid
für die Klägerin liege jedoch nicht vor und könne wegen Ablaufs der Feststellungsfrist
auch nicht mehr erlassen werden.

Das nunmehr zuständige FA K (Beklagter) erließ gegen die Klägerin am 23.12.2016 
den im vorliegenden Verfahren streitigen Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008, in dem es Einkünfte aus Gewerbebetrieb(
Veräußerungsgewinn) feststellte. Der Bescheid wurde den Gesellschaftern jeweils 
einzeln zugestellt. Im Einspruchsverfahren trug die Klägerin vor, der Bescheid beinhalte
nicht den nach § 181 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) erforderlichen Hinweis,
dass er erst nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen sei.
 Im weiteren Verlauf
des Einspruchsverfahrens der G GmbH & Co. KG hielt der Beklagte an der Auffassung,
die Einkünfte der Klägerin aus der E GmbH & Co. KG seien Sonderbetriebseinnahmen
der Klägerin oder ihrer Gesellschafter bei der G GmbH & Co. KG, nicht mehr fest.
Er half dem Einspruch der G GmbH & Co. KG deshalb mit Änderungsbescheid vom 17.11.2017
ab.

Durch Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 änderte der Beklagte schließlich den
gegen die Klägerin gerichteten Feststellungsbescheid vom 23.12.2016, indem er folgenden
Hinweis aufnahm:

_„Der Feststellungsbescheid ist nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Nach§
181 Abs. 5 AO kann er deshalb nur solchen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden,
deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Feststellung noch nicht abgelaufen war.“_

Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die hiergegen
erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

## Aus den Gründen

Das Finanzgericht entschied, das beklagte FA sei nach § 173 Abs. 3 und Abs. 4 AO
zum Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids berechtigt gewesen.

### Klagebefugnis der Klägerin

Die Klägerin sei nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt.
Die gesetzliche Prozessstandschaft der Personengesellschaft ende erst mit ihrer 
Vollbeendigung, wofür im Fall der der Klägerin keine Anhaltspunkte vorlägen.

### Keine notwendige Beiladung der Gesellschafter A und B

Eine Beiladung der Gesellschafter A und B sei nicht notwendig (§ 60 Abs. 3 Satz 
1 FGO) und auch sonst nicht angezeigt (§ 60 Abs. 1 Satz 1 FGO). Insbesondere liege
keine Klagebefugnis der Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO vor. Die Frage,
ob der angefochtene Feststellungsbescheid wegen Eintritts der Feststellungsverjährung
rechtswidrig sei, betreffe alle Gesellschafter gleichermaßen, ohne dass dies einen
Gesellschafter persönlich anginge.

### Eingeschränkte Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids nach§ 181 Abs. 5 AO

In einem Feststellungsbescheid müsse die abhängige Steuer auch im Anwendungsbereich
des § 181 Abs. 5 AO nicht benannt werden, weder die Steuerart noch der Besteuerungszeitraum.
Beides sei im vorliegend angegriffenen Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung
auch tatsächlich nicht benannt worden. Eine Bindungswirkung hinsichtlich der Festsetzungsverjährung
der abhängigen Steuer für die Folgebescheide kommt mangels ausdrücklicher Benennung
von Steuerart und Besteuerungszeitraum im Feststellungsbescheid daher von vornherein
nicht in Betracht.

### Erlass des Feststellungsbescheids trotz Ablauf der Feststellungsfrist

Ungeachtet des Ablaufs der allgemeinen Feststellungsfrist der § 169 Abs. 2 Satz 
1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO sowie der Frist
des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO sei das FA gemäß § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO befugt gewesen,
gegen die Klägerin den angefochtenen Feststellungsbescheid zu erlassen.

### Erlassbefugnis nach § 174 Abs. 3 AO bei „negativem Widerstreit“

Die für Feststellungsbescheide gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß geltende Vorschrift
des § 174 Abs. 3 AO solle verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder
Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt werde, und erfordere 
deshalb einen sog. „negativen Widerstreit“. Dieser liege vor, wenn ein bestimmter
Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden bzw.
Feststellungsbescheiden berücksichtigt worden sei, obwohl er in einem dieser Bescheide
hätte berücksichtigt werden sollen.

### „Bestimmter Sachverhalt“ im Sinne des § 174 AO

Maßgebender Sachverhalt sei hier die Einkünfteerzielung der Klägerin aus der Beteiligung
an der E GmbH & Co. KG und die sich daran anschließende Frage, welcher Bescheid 
Folgebescheid des Feststellungsbescheids des FA H sei. Das FA habe angenommen, dass
die Beteiligungen der Gesellschafter an der Klägerin als Sonderbetriebsvermögen 
steuerlich der G GmbH & Co. KG zuzuordnen und die Einkünfte der Klägerin deshalb(
nur) im Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG zu erfassen seien.

Dass die Einkünfte der Klägerin bereits im Feststellungsbescheid des FA H bindend
festgestellt worden seien, hindere nicht die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO, sondern
gehöre vorliegend zum maßgeblichen (Lebens)Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 3
AO. Der Betriebsprüfer habe angenommen, dass die Folgen aus dem Grundlagenbescheid
des FA H nicht in einem Feststellungsbescheid gegen die Klägerin, sondern nur im
Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG zu ziehen seien. Ein anderes Verständnis
sei nicht behauptet worden und komme auch nicht in Betracht. Der Betriebsprüfer 
habe ausdrücklich ausgeführt, Folgebescheid sei „infolge der Zugehörigkeit der [
Klägerin] zur Bfa. (als notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter A 
und B bei der Bfa, …) der Feststellungsbescheid für die Bfa, … also die G GmbH &
Co. KG“. Es sei nicht ersichtlich, dass der einheitliche (Lebens)Sachverhalt im 
Sinne des § 174 AO nicht auch rechtliche Elemente und Schlussfolgerungen enthalten
könnte.

### Rechtsfehlerhafte Annahme des FA

Die Annahme des damals noch zuständigen FA J habe auf einem Rechtsfehler beruht.
Die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft
und der Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte
der Gesellschafter der Besitzgesellschaft habe bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte
aus Vermietung oder Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei
der Betriebsgesellschaft. Die Einkünfte der Klägerin aus der E GmbH & Co. KG seien
deshalb nicht bei der G GmbH & Co. KG als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen. Richtiger
Folgebescheid des Grundlagenbescheids des FA H sei nicht der Feststellungsbescheid
der G GmbH & Co. KG, sondern der Feststellungsbescheid gegen die Klägerin. Folgebescheide
des Feststellungsbescheids gegen die Klägerin seien die Einkommensteuerbescheide
gegen die Gesellschafter der Klägerin.

### Kausalität der Annahme des FA für die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts

Ob gegen die Klägerin in jedem Falle – als notwendiger verfahrensrechtlicher Zwischenschritt–
ein Feststellungsbescheid hätte ergehen müssen, selbst wenn die Einkünfte aus der
E GmbH & Co. KG Sonderbetriebseinnahmen bei der G GmbH & Co. KG wären, könne dahinstehen.
Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut komme es auf die „Annahme“ der Finanzbehörde
an, dass ein bestimmter Sachverhalt nur in dem anderen Steuerbescheid zu erfassen
sei. Die Annahme sei eine innere, subjektive Tatsache. Diese subjektive Annahme 
der Finanzbehörde (bzw. des zuständigen Verwaltungsbeamten) müsse für die Nichtberücksichtigung
des Sachverhalts ursächlich geworden sein. Das FA sei vorliegend von einem Alternativverhältnis
zulasten einer Feststellung gegen die Klägerin ausgegangen. Das ergebe sich aus 
den eindeutigen Ausführungen im BP-Bericht, die sich das FA J durch Verweis im Feststellungsbescheid
vom 23.12.2014 gegen die G GmbH & Co. KG zu Eigen gemacht habe. Dies möge irrig 
gewesen sein, begründe aber das für § 174 Abs. 3 AO notwendige Kausalverhältnis.
Ob das vom Finanzamt angenommene Alternativverhältnis objektiv tatsächlich bestanden
habe, sei unerheblich.

### Erkennbarkeit der Annahme des FA

Die irrige Annahme des damals noch zuständigen FA J und die deshalb unterlassene
Feststellung gegen die Klägerin seien für die Gesellschafter aus den ausführlichen
Erläuterungen im Bericht vom 01.12.2014 über die BP bei der G GmbH & Co. KG erkennbar
gewesen. Das damals noch zuständige FA J habe sich den BP-Bericht ausweislich der
Erläuterung im Feststellungsbescheid vom 23.12.2014 gegen die G GmbH & Co. KG zu
Eigen gemacht. Die Gesellschafter der Klägerin seien auch Gesellschafter der G GmbH&
Co. KG und deshalb Feststellungsbeteiligte auch in jenem Verfahren gewesen.

### Nachholung der unterbliebenen Feststellung

Dass die Einkünfte bei der G GmbH & Co. KG nicht im Streitjahr, sondern im Jahr 
2009 erfasst worden seien, sei für die Anwendung des § 174 AO unerheblich. Die Feststellungsfrist
gegen die G GmbH & Co. habe für das Jahr 2009 erst mit dem Erlass des Abhilfebescheids
am 17.11.2017 geendet. Der angefochtene Feststellungsbescheid habe deshalb noch 
am 23.12.2016 erlassen werden können (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO). Die G GmbH & Co. 
KG habe ihre Feststellungserklärung 2009 im Jahr 2011 abgegeben. Vor Ablauf der 
Feststellungsfrist am 31.12.2014 sei der Feststellungsbescheid vom 23.12.2014 gegen
die G GmbH & Co. KG erlassen worden. Der dagegen erhobene Einspruch der G GmbH &
Co. KG vom 23.1.2015 habe den Ablauf der Feststellungsfrist (§ 171 Abs. 3a Satz 
1 AO) bis zur Beendigung des Einspruchsverfahrens durch Erlass des Abhilfebescheids
am 17.11.2017 gehemmt.

### Erlassbefugnis auch aus § 174 Abs. 4 AO

Der angefochtene Feststellungsbescheid habe auch nach § 174 Abs. 4 AO erlassen werden
können. § 174 Abs. 4 AO ermögliche ebenfalls, die richtigen steuerlichen Folgen 
aus einem zunächst fehlerhaft berücksichtigten Sachverhalt zu ziehen.

### Irrige Beurteilung eines Sachverhalts

Das FA habe aufgrund irriger Beurteilung des Sachverhalts den Feststellungsbescheid
2009 gegen die G GmbH & Co. KG erlassen und diesen auf den Rechtsbehelf der G GmbH&
Co. KG hin aufgehoben. Es habe nunmehr nach § 174 Abs. 4 die richtigen steuerlichen
Folgen aus dem zunächst fehlerhaft berücksichtigten Sachverhalt ziehen dürfen. Dass
die Einkünfte bei der G GmbH & Co. KG nicht im Streitjahr, sondern im Jahr 2009 
erfasst worden seien, sei unerheblich. Die von § 174 Abs. 4 AO vorgesehene Reihenfolge
sei eingehalten worden. Die Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 sei erst nach 
Erlass des Änderungsbescheids gegen die G GmbH & Co. KG vom 17.11.2017 erlassen 
worden. Die Gesellschafter A und B seien im Einspruchsverfahren der G GmbH & Co.
KG nicht Dritte im Sinne des § 174 Abs. 5 AO und eine Beiladung der Klägerin oder
ihrer Gesellschafter zum Einspruchsverfahren daher nicht erforderlich gewesen.

Die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO sei gewahrt, nachdem der angefochtene
Feststellungsbescheid sogar schon vor Änderung des Feststellungsbescheids gegen 
die G GmbH & Co. KG erlassen worden sei. Überdies sei die Einspruchsentscheidung
vom 13.06.2018 binnen der ab 17.11.2017 laufenden Jahresfrist erlassen worden. Die
Feststellungsfrist gegen die Klägerin sei – mangels Abgabe einer Feststellungserklärung–
im Zeitpunkt des Erlasses des später wieder geänderten Feststellungsbescheids gegen
die G GmbH & Co. KG (am 23.12.2014) auch noch nicht abgelaufen gewesen; abgesehen
davon lägen auch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vor (§ 174 Abs. 
4 Satz 4 AO).

### Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO begründet keine Rechtsverletzung

Der angefochtene Bescheid konnte nach § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO ohne Beschränkung
des zeitlichen Geltungsbereichs nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erlassen werden. Die
gleichwohl erfolgte Beschränkung des zeitlichen Geltungsbereichs des angefochtenen
Bescheids wirke zugunsten der Klägerin bzw. der feststellungsbeteiligten Gesellschafter.
Den Gesellschaftern der Klägerin gegenüber könne der angefochtene Feststellungsbescheid
aufgrund der – zwar nicht erforderlichen, aber ausdrücklich erfolgten – eingeschränkten
zeitlichen Geltung daher nur in Folgebescheide umgesetzt werden, für die die Festsetzungs-
bzw. Feststellungsfrist am 23.12.2016 noch nicht abgelaufen gewesen sei. Der Hinweis
nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO wirke somit zugunsten der Feststellungsbeteiligten und
verletze diese nicht in ihren Rechten.

_Quelle: FG Baden-Württemberg, Newsletter 3/2021_

[Quelle](https://www.datev-magazin.de/nachrichten-steuern-recht/steuern/erlass-eines-gewinnfeststellungsbescheids-nach-irriger-annahme-eines-folgebescheids-66185)