# Rückwirkende Einführung einer Regelung über den nur ratierlichen Abzug von in einem Einmalbetrag geleisteten Erbbauzinsen teilweise nichtig

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- Veröffentlicht: 2021-05-11T08:02:37+02:00
- Autor: Thomas Stuppy

BVerfG, Pressemitteilung vom 11.05.2021 zum Beschluss 2 BvL 1/11 vom 25.03.2021

Mit am 11. Mai 2021 veröffentlichtem Beschluss hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts
entschieden, dass die rückwirkende Änderung des Abflussprinzips durch § 11 Abs. 
2 Satz 3 Halbsatz 1 in Verbindung mit § 52 Abs. 30 Einkommensteuergesetz in der 
Fassung des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (EStG i. d. F. des EURLUmsG) teilweise
gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt. Infolge
dieser Änderung sind Ausgaben, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf
Jahren im Voraus geleistet werden, nicht mehr vollständig im Zahlungsjahr als Werbungskosten
abzuziehen, sondern dürfen nur noch ratierlich für den Zeitraum steuermindernd beansprucht
werden, für den sie geleistet werden. Obwohl das Gesetz mit dieser Neuregelung erst
am 15. Dezember 2004 im Bundesgesetzblatt verkündet wurde, sollte die veränderte
Rechtslage bereits für alle Vorauszahlungen von Erbbauzinsen gelten, die nach dem
31. Dezember 2003 erfolgt waren. In der damit angeordneten Rückwirkung liegt nach
dem Beschluss ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes,
wenn die Zahlungsvereinbarung in der Zeit vom 1. Januar bis 27. Oktober 2004 (Tag
der Einbringung der Neuregelung in den Deutschen Bundestag) verbindlich geschlossen
und die Vorauszahlung vereinbarungsgemäß bis zum Ende des Jahres 2004 erbracht worden
ist. Das Gleiche gilt, wenn die Zahlungsvereinbarung vor dem Beginn des Jahres 2004
verbindlich geschlossen, die Vorauszahlung vereinbarungsgemäß aber erst im Jahr 
2004, spätestens am 15. Dezember 2004 (Tag der Verkündung der Neuregelung) geleistet
worden ist.

## Sachverhalt

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind als Werbungskosten zu qualifizierende Ausgaben
grundsätzlich in voller Höhe für das Kalenderjahr von der Einkommensteuer abzusetzen,
in dem sie geleistet worden sind (Abflussprinzip). Mit Urteil vom 23. September 
2003 entschied der Bundesfinanzhof erstmals ausdrücklich, dass dies auch für Erbbauzinsen
galt, die Werbungskosten für Vermietungseinkünfte sind und in einem Einmalbetrag
vorausgezahlt werden. Da nach der Einschätzung der damaligen Regierungsfraktionen
die uneingeschränkte Anwendung dieses Urteils zu erheblichen Haushaltsmindereinnahmen
geführt hätte, initiierten die Regierungsfraktionen im Rahmen eines laufenden Gesetzgebungsverfahrens
die hier verfahrensgegenständliche Veränderung des Abflussprinzips. Die Gesetzesänderung
wurde am 27. Oktober 2004 durch eine Beschlussempfehlung des Finanzausschusses in
den Bundestag eingebracht, am 28. Oktober 2004 vom Bundestag beschlossen und am 
15. Dezember 2004 im Bundesgesetzblatt verkündet. Aufgrund der am Folgetag in Kraft
getretenen Neuregelung sind Vorauszahlungen für eine Nutzungsüberlassung von mehr
als fünf Jahren auf den Vorauszahlungszeitraum zu verteilen (§ 11 Abs. Abs. 2 Satz
3 EStG i. d. F. des EURLUmsG). Bei Erbbauzinsen und anderen Entgelten für die Nutzung
eines Grundstücks sollte dies bereits für alle Vorauszahlungen gelten, die nach 
dem 31. Dezember 2003 geleistet worden waren (§ 52 Abs. 30 EStG i .d. F. des EURLUmsG).

Der Kläger des Ausgangsverfahrens erwarb im August 2004 im Zusammenhang mit einer
von ihm vermieteten Wohnung einen Miterbbaurechtsanteil an einem auf 99 Jahre bestellten
Erbbaurecht. Er zahlte zur Abgeltung der gesamten Erbbauzinsansprüche für die Laufzeit
des Erbbaurechts im September 2004 insgesamt 36.350 Euro. Diesen Betrag machte er
vollständig bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Jahres 2004
als Werbungskosten geltend. Demgegenüber berücksichtigten das Finanzamt und das 
Finanzgericht nur den auf das Streitjahr entfallenden Teil der Erbbauzinsen (also
1/99 der Vorauszahlung ≈ 368 Euro). Der Bundesfinanzhof hat das sich anschließende
Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung
vorgelegt, ob die verfahrensgegenständlichen Vorschriften gegen den verfassungsrechtlichen
Grundsatz des Vertrauensschutzes verstoßen.

## Wesentliche Erwägungen des Senats

1. Außerhalb des Strafrechts beruht das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender
Gesetze auf den grundrechtlich geschützten Interessen der Betroffenen sowie den 
Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 20 Abs. 3 GG). Allgemeiner Vertrauensschutz ist nicht nur objektivrechtlich
durch das Rechtsstaatsprinzip garantiert, sondern zugleich eine Dimension der subjektivrechtlichen
Grundrechtsverbürgung.

2. § 52 Abs. 30 EStG i. d. F. des EURLUmsG ordnet eine unechte Rückwirkung an. Hiernach
wirkt zwar § 11 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EStG i. d. F. des EURLUmsG formal in die
Zukunft, weil er erst die künftige, frühestens am Ende des Jahres 2004 entstehende
Einkommensteuerschuld für Jahre ab 2004 betrifft. Allerdings werden die Rechtsfolgen
tatbestandlich von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst, soweit
die Vorauszahlungen auf Erbbauzinsen schon vor der Gesetzesverkündung (15. Dezember
2004) geleistet oder jedenfalls verbindlich vereinbart worden sind (tatbestandliche
Rückanknüpfung). Dies hat aufgrund der Versagung des zuvor möglichen Sofortabzugs
auch belastende Wirkungen, jedenfalls durch Liquiditäts- und Zinsnachteile.

3. Eine solche unechte Rückwirkung ist zwar nicht grundsätzlich unzulässig. Der 
Gesetzgeber muss aber dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem
Maß Rechnung tragen und verhältnismäßig handeln. Eine unechte Rückwirkung ist mit
den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar,
wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn
bei einer Gesamtabwägung (siehe unten 4. bis 6.) zwischen dem Gewicht des enttäuschten
Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden
Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Absoluten verfassungsrechtlichen
Schutz seines Vertrauens kann der Steuerpflichtige dagegen nicht beanspruchen, weil
er im Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende (mindestens potentielle) Änderungsbedürfnis
des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden
Rechtslage vertrauen darf.

4.a) Weniger schutzwürdig sind Dispositionen des Steuerpflichtigen, soweit Vorauszahlungen
erst nach dem 27. Oktober 2004 (Tag der Einbringung des Änderungsentwurfs in den
Bundestag durch die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses) verbindlich vereinbart
worden sind, da sich die Vertragspartner dann auf eine mögliche Änderung der Rechtslage
für die Zukunft einstellen konnten. Weniger schutzwürdig sind ferner bis zum 27.
Oktober 2004 geschlossene Vorauszahlungsvereinbarungen, bei denen der Leistungszeitpunkt
vertraglich über das Jahr des Vertragsschlusses hinaus festgelegt wurde, weil es
hier ferner liegt, auf den jahresübergreifenden Fortbestand des aktuell geltenden
Steuerrechts zu vertrauen, und näher, mit vertraglichen Klauseln auch die Verteilung
des Risikos künftiger Steuerverschärfungen zu regeln.

4.b) Demgegenüber sind Dispositionen eines Steuerpflichtigen uneingeschränkt schutzwürdig,
soweit von der Neuregelung betroffene Vorauszahlungsvereinbarungen im Jahr 2004,
spätestens am 27. Oktober 2004, geschlossen und vereinbarungsgemäß noch im Jahr 
2004 erfüllt worden sind. Die Betroffenen durften darauf vertrauen, dass nach dem
geltenden Recht als Werbungskosten vorausgezahlte Erbbauzinsen vollständig im Zahlungsjahr
abzuziehen waren. Zwar hatte der Bundesfinanzhof diese spezielle Frage mit seiner
Entscheidung vom 23. September 2003 erstmals und abweichend von der bis dahin geübten
Verwaltungspraxis ausdrücklich geklärt. Jedoch setzte er damit seine sonstige gefestigte
und langjährige Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Behandlung des Erbbauzinses
systematisch konsequent fort, sodass mit einer Änderung seiner Rechtsauffassung 
in absehbarer Zeit nicht gerechnet werden musste. Dem schutzwürdigen Vertrauen steht
auch nicht entgegen, dass die Finanzverwaltung in dem Zeitraum bis zur Neuregelung
weder ihre abweichende Verwaltungsvorschrift geändert noch die Entscheidung des 
Bundesfinanzhofs im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht hat. Denn die Befugnis
zur verbindlichen Auslegung von Gesetzen ist nach dem Grundgesetz der Rechtsprechung
vorbehalten.

Die Betroffenen durften ferner nicht nur auf den vom Bundesfinanzhof geklärten Inhalt
des geltenden Rechts, sondern bis zum 27. Oktober 2004 auch auf den Fortbestand 
des geltenden Rechts vertrauen. Zwar ist der Gesetzgeber jederzeit befugt, den Inhalt
einer von ihm gesetzten Norm zu ändern und damit gegebenenfalls eine fachgerichtliche
Rechtsprechung zu korrigieren, mit der er nicht einverstanden ist. Seine Änderungsbefugnis
ist aber in erster Linie zukunftsgerichtet. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen 
in die Fortgeltung ist allerdings dann nicht schutzwürdig, wenn bei objektiver Betrachtung
nicht mit dem Fortbestand des geltenden Rechts gerechnet werden konnte, sondern 
eine Neuregelung ernsthaft zu erwarten war. Derartige Anhaltspunkte lagen hier jedoch
bis zur Einbringung des Änderungsentwurfs in den Bundestag aus der maßgeblichen 
Sicht der Steuerpflichtigen trotz entgegenstehender Verwaltungsanweisung und fehlender
Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 23. September 2003 im für 
die Finanzverwaltung verbindlichen Bundessteuerblatt Teil II nicht vor. Die Entscheidung
für eine Gesetzesänderung ist erst nach verwaltungsinterner Prüfung möglicher Handlungsoptionen
durch eine beim Bundesministerium der Finanzen eingerichtete Bund-Länder-Arbeitsgruppe
gefallen. Nach außen drang die Absicht der Finanzverwaltung zur Gesetzesänderung
allein aufgrund vereinzelter Anfragen aus der Presse sowie aus der Immobilien- und
Fondsbranche, ohne dass zu diesem Zeitpunkt ein Gesetzentwurf in den Deutschen Bundestag
eingebracht war. Ein überwiegend internes Verwaltungshandeln ohne Beteiligung der
zur Gesetzesinitiative Berechtigten mindert das grundsätzlich schutzwürdige Vertrauen
der Steuerpflichtigen in das geltende Recht jedoch nicht. Dementsprechend genügt
dafür erst recht nicht, dass bereits ab dem Beginn des Jahres 2004 in den Medien
sowie in der Immobilien- und Fondsbranche über die Steuersparmodelle, die das Urteil
des Bundesfinanzhofs vom 23. September 2003 ermöglichte, und die möglichen Reaktionen
der Finanzverwaltung hierauf spekuliert wurde.

5. Soweit das Vertrauen der Steuerpflichtigen in das geltende Recht und den Fortbestand
der dafür maßgeblichen Normen bei der Abwägung als schutzwürdig einzustellen ist(
siehe oben 4.b), ist die unechte Rückwirkung auch unter Berücksichtigung des Gesetzesanliegens
verfassungsrechtlich unzulässig. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen überwiegt hier
die für die Einführung der Neuregelung maßgebliche Annahme, die uneingeschränkte
Anwendung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 23. September 2003 würde zu erheblichen,
nicht hinnehmbaren Haushaltsmindereinnahmen führen. Denn die bloße Absicht, staatliche
Mehreinkünfte zu erzielen, begründet für sich genommen grundsätzlich noch kein den
Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes Gemeinwohlinteresse.
Ansonsten würde der Vertrauensschutz gegenüber rückwirkenden Verschärfungen des 
Steuerrechts praktisch leerlaufen. Die Absicht des Gesetzgebers, ein „Steuerschlupfloch“
zu schließen, und Gesichtspunkte der Belastungsgleichheit können die Versagung von
Vertrauensschutz ebenfalls nicht rechtfertigen. Es stellt grundsätzlich keinen Missbrauch
dar, sondern gehört zu den legitimen Dispositionen im grundrechtlich geschützten
Bereich der allgemeinen (wirtschaftlichen) Handlungsfreiheit, wenn Steuerpflichtige
darum bemüht sind, die Vorteile des geltenden Rechts auch mit Blick auf mögliche
Nachteile einer zukünftigen Gesetzeslage für sich zu nutzen. Das grundsätzlich berechtigte
Interesse, einen „Ankündigungs- oder Mitnahmeeffekt“ und einen unerwünschten „Wettlauf“
zwischen Steuerpflichtigem und Gesetzgeber zu vermeiden, konnte hier die Rückwirkung
für Vereinbarungen in dem Zeitraum vor der Einbringung des Gesetzentwurfs in den
Bundestag nicht legitimieren, weil bis dahin größere „Ankündigungs- und Mitnahmeeffekte“
nicht zu verzeichnen waren. Selbstverständlich ist der Gesetzgeber befugt, von ihm
unerwünschte steuerliche Gestaltungen typisierend als missbräuchlich zu qualifizieren
und zu unterbinden. Ein derartiges Änderungsinteresse bietet aber noch keinen spezifischen
Grund für die rückwirkende Änderung.

6. Dagegen ist in den genannten Fällen geringerer Schutzwürdigkeit der Disposition
des Steuerpflichtigen (siehe oben 4.a) die unechte Rückwirkung verfassungsrechtlich
grundsätzlich nicht (a) und mithin nur ausnahmsweise (b) zu beanstanden.

a) Soweit die Neuregelung auf Fälle anwendbar ist, in denen die Vorauszahlung im
Jahr 2004 vereinbart, aber gemäß dieser Vereinbarung oder aufgrund einer vertragswidrigen
Verzögerung durch den Erbbauberechtigten erst ab dem Jahr 2005 geleistet worden 
ist, musste der Steuerpflichtige von sich aus das Risiko künftiger Rechtsänderungen
berücksichtigen und konnte sich außerdem durch vertragliche Anpassungsklauseln darauf
einstellen. Deshalb reichen in diesen Fällen die legitimen Änderungsinteressen des
Gesetzgebers zur Rechtfertigung der Enttäuschung des im Zeitpunkt der Vereinbarung
bestehenden Vertrauens in den Fortbestand des geltenden Rechts aus.

Erst recht ist die Anwendung der Neuregelung auf solche Vereinbarungen nicht zu 
beanstanden, die zu einem Zeitpunkt geschlossen worden sind, als sich die Rechtsänderung
noch für das laufende Jahr 2004 durch die Einbringung des Änderungsentwurfs in den
Bundestag bereits konkret abzeichnete. Soweit also die Neuregelung auf Fälle anwendbar
ist, in denen die Vereinbarung nach der Einbringung in den Bundestag am 27. Oktober
2004 geschlossen worden ist, führt auch eine Zahlung noch vor der Verkündung der
Neuregelung am 15. Dezember 2004 nicht dazu, dass das Änderungsinteresse des Gesetzgebers
hinter das schutzwürdige Vertrauen der Steuerpflichtigen zurücktreten muss. Insoweit
diente die Rückwirkung dem berechtigten Interesse, einen „Wettlauf“ zwischen Steuerpflichtigem
und Gesetzgeber sowie „Ankündigungs- und Mitnahmeeffekte“ in einer nicht unerheblichen
Größenordnung zu vermeiden. Hier bestand nämlich die naheliegende Gefahr, dass es
durch die ‑ für sich genommen legitime ‑ Erlangung dieser wahrscheinlich nur noch
kurze Zeit zu erzielenden Steuervorteile durch eine Minderheit professionell beratener
Steuerpflichtiger zulasten des Allgemeinwohls zu Steuermindereinnahmen kommen könnte,
die deutlich über das im Zeitpunkt der Einbringung der Änderung erreichte Volumen
hinausgingen.

b) Nur soweit die Vorauszahlung bereits vor 2004 vereinbart, die Zahlung aber vereinbarungsgemäß
erst in der Zeit zwischen dem 1. Januar und dem 15. Dezember 2004 (Tag der Verkündung
der Neuregelung) ‑ also noch unter Geltung des alten Rechts ‑ geleistet worden ist,
genügt das Änderungsinteresse des Gesetzgebers nicht, um dem Steuerpflichtigen nachträglich
die mit der Vorauszahlung verbundenen Vorteile einer vollständigen Abzugsfähigkeit
als Werbungskosten im Jahr der Zahlung wieder zu entziehen. Auch in diesem Fall 
war zwar die Schutzwürdigkeit des mit dem Abschluss der Vereinbarung betätigten 
Vertrauens wegen der das Kalenderjahr überschreitenden Vertragsgestaltung zunächst
gemindert. Der steuerrechtlich relevante Sachverhalt hat jedoch durch die vereinbarungsgemäße
Leistung der geschuldeten Erbbauzinsen noch unter der Geltung des alten Rechts einen
gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit erreicht. Dann bedarf es besonderer Gründe
zur Veränderung des zuvor geltenden Sofortabzugs. Das generelle Interesse des Gesetzgebers,
Steuermindereinnahmen zu vermeiden, reicht insoweit nicht aus. Nennenswerte „Ankündigungs-
und Mitnahmeeffekte“ sind bei einer bereits vor dem Jahr 2004 geschlossenen Vereinbarung
nicht ersichtlich.

_Quelle: BVerfG_

[Quelle](https://www.datev-magazin.de/nachrichten-steuern-recht/steuern/rueckwirkende-einfuehrung-einer-regelung-ueber-den-nur-ratierlichen-abzug-von-in-einem-einmalbetrag-geleisteten-erbbauzinsen-teilweise-nichtig-52443)