# Verfassungsmäßigkeit des in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG enthaltenen Anwendungsbefehls, welcher die Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG für alle Wirtschaftsjahre nach dem 31.12.1998 regelt

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- Veröffentlicht: 2022-10-04T15:29:10+02:00
- Autor: Thomas Stuppy

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 30.09.2022 zu den Urteilen 5 K 46/21, 5 K 
47/21 und 5 K 48/21 vom 27.04.2022 (nrkr – BFH-Az.: IV R 12/22, IV R 13/22 und IV
R 14/22)

Mit mehreren Urteilen vom 27. April 2022 (Aktenzeichen 5 K 46/21 und 5 K 47/21 –
beide deckungsgleich – sowie 5 K 48/21) hat der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen
Finanzgerichts entschieden, dass gegen den in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG enthaltenen
Anwendungsbefehl, welcher die Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG für alle
Wirtschaftsjahre nach dem 31. Dezember 1998 regelt, keine verfassungsrechtlichen
Bedenken bestehen, da es sich nicht um eine echte Rückwirkung handelt. Der Gesetzgeber
habe mittels der neu eingefügten Sätze 5 bis 7 des § 5a Abs. 4 EStG vielmehr die
bestehende, über Jahrzehnte geübte Verwaltungspraxis formal in Gesetzesform gegossen
und ihre Anwendbarkeit für alle Wirtschaftsjahre nach dem 31. Dezember 1998 sichergestellt.

Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ist ein nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 1 
EStG ermittelter und nach Satz 2 gesondert und einheitlich festgestellter Unterschiedsbetrag
in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden
Anteils aufzulösen und dem Gewinn hinzuzurechnen. Der aufzulösende Betrag wird dem
Gewinnanteil desjenigen Mitunternehmers anlässlich seines Ausscheidens aus der Gesellschaft
zugerechnet, für den im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechende
Anteile an Unterschiedsbeträgen festgestellt wurden.

Nach der jahrzehntelang geltenden Verwaltungsauffassung und -praxis ging der Unterschiedsbetrag
bei einer Buchwertfortführung auf den Rechtsnachfolger über. Entsprechend erfolgte
beim Rechtsvorgänger keine Hinzurechnung (BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 – IV A
6 – S 2133a – 11/02, BStBl I 2002, 614, Rd. 28, in der Fassung des BMF-Schreibens
vom 31. August 2008 – IV C 6 – S 2133-a/07/10001, BStBl I 2008, 956). Diese sich
im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut befindliche Anwendungspraxis hatte ihren Hintergrund
in einer sachlichen Billigkeit, weil anderenfalls in den Fällen eine erhebliche 
Schlechterstellung vorgelegen hätte, in denen die Sonderabschreibung nach § 82 f
EStDV in Anspruch genommen worden war.

Nach dem Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 19. Dezember 2017, 2 K 277/16 (EFG
2018, 655-658), sollte der Unterschiedsbetrag bei steuerneutralen Anteilsübertragungen
zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG, § 24 UmwStG) hingegen nicht auf den Rechtsnachfolger
des Gesellschafters übergehen. Der BFH hatte mit Urteilen vom 28. November 2019 (
IV R 28/19, BFHE 266, 305) und vom 29. April 2020 (IV R 17/19, BFH/NV 2020, 1058-
1060) diese vom Finanzgericht Hamburg vertretene Ausfassung bestätigt und entschieden,
dass der in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG angeführte Tatbestand des Ausscheidens
eines Gesellschafters auch Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG umfasse: Der Begriff
des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasse jedes Ausscheiden eines
Gesellschafters, d. h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung,
unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege 
der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheide. Danach scheide auch derjenige
im Sinne des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus, der seinen Anteil unentgeltlich 
auf einen anderen übertrage, sei es im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge(
BFH-Urteil vom 1. Oktober 2020, IV R 4/18, BFHE 271, 154).

Die Neufassung des § 5a Abs. 4 EStG durch das Gesetz zur Modernisierung der Entlastung
von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz–
AbzStEntModG) vom 2. Juni 2021 (BGBl. I 2021, 1259) stellt nach Auffassung des 5.
Senats des Finanzgerichts eine Reaktion des Gesetzgebers auf diese Rechtsprechung
dar. In Bezug auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG habe der Gesetzgeber klargestellt,
dass eine Minderung einer Beteiligung eines Gesellschafters lediglich zu einer entsprechenden
anteiligen Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages führe. In den neu eingefügten 
Sätzen 5 und 6 des 4. Absatzes werde für unentgeltliche Übertragungen nach § 6 Abs.
3 EStG geregelt, dass in Fällen einer Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes
oder Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb zum Buchwert der Unterschiedsbetrag
insoweit auf den Rechtsnachfolger übergehe und beim Übertragenden entsprechend keine
Hinzurechnung erfolge. Damit werde die bisherige Verwaltungsauffassung und -praxis
in Gesetzesform gegossen.

Schließlich werde unter Bezugnahme auf § 182 Abs. 2 Satz 1 AO klargestellt, dass
ein gegenüber dem Rechtsvorgänger festgestellter Unterschiedsbetrag in den Fällen,
in denen er beim Rechtsvorgänger nicht hinzuzurechnen sei, ohne gesonderten Verwaltungsakt
gegenüber dem Rechtsnachfolger wirke.

Gegen die Urteile des 5. Senats sind Revisionen eingelegt worden, die beim BFH unter
den Aktenzeichen IV R 12/22, IV R 13/22 und IV R 14/22 anhängig sind.

_Quelle: FG Schleswig-Holstein, Newsletter III/2022_

[Quelle](https://www.datev-magazin.de/nachrichten-steuern-recht/steuern/verfassungsmaessigkeit-des-in-%C2%A7-52-abs-10-satz-4-estg-enthaltenen-anwendungsbefehls-welcher-die-anwendung-des-%C2%A7-5a-abs-4-satz-5-bis-7-estg-fuer-alle-wirtschaftsjahre-nach-dem-31-12-1998-r-86232)