# Weitere Übergangsregelung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im JStG 2010 mit Grundgesetz unvereinbar

- Link: https://www.maier-steuerberater.de/weitere-bergangsregelung-vom-anrechnungs-zum-halbeink-nfteverfahren-im-jstg-2010-mit-grundgesetz-unvereinbar/
- Veröffentlicht: 2023-02-06T09:55:30+01:00
- Autor: Thomas Stuppy

BVerfG, Pressemitteilung vom 07.02.2023 zum Beschluss 2 BvL 29/14 vom 06.12.2022

## Körperschaftsteuerminderungspotenzial III

Mit am 7. Februar 2023 veröffentlichtem Beschluss (Az. [2 BvL 29/14](https://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/2022/12/ls20221206_2bvl002914.html))
hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts auf die Vorlage eines Finanzgerichts
entschieden, dass auch § 36 Absatz 6a Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung
von § 34 Abs. 13f KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 (im Folgenden:§
36 Abs. 6a KStG) mit Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes(
GG) unvereinbar ist. Die Regelung kann zu einem Verlust von im Zeitpunkt des Systemwechsels
vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbarem Körperschaftsteuerminderungspotenzial
führen, ohne dass dies durch die gleichzeitige Verringerung von Körperschaftsteuererhöhungspotenzial
vollständig kompensiert wird.

Nach dem bis Ende 2000 geltenden Anrechnungsverfahren wurden nicht ausgeschüttete
steuerbare Gewinne von Körperschaften mit (zuletzt) 40 % Körperschaftsteuer belastet(
Tarifbelastung). Kam es später zu Gewinnausschüttungen, reduzierte sich der Steuersatz
auf (zuletzt) 30 % (Ausschüttungsbelastung). Für die Körperschaft entstand so ein
Körperschaftsteuerminderungspotenzial in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und 
Ausschüttungsbelastung, zuletzt also in Höhe von 10 Prozentpunkten. Steuerfreie 
Vermögensmehrungen der Körperschaft wurden dagegen zum Teil bei einer Ausschüttung
mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30 % nachbelastet, enthielten also ein Steuererhöhungspotenzial.

§ 36 KStG ist Teil der Übergangsvorschriften, die den Wechsel vom Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren regeln. Danach wurden die unter dem Anrechnungsverfahren 
gebildeten, unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten und die nicht belasteten
Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in mehreren Schritten zusammengefasst
und umgegliedert. Das in den verbleibenden belasteten Eigenkapitalteilen enthaltene
Körperschaftsteuerminderungspotenzial wurde in ein Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt,
das während einer mehrjährigen Übergangszeit abgebaut werden konnte.

Die Regelung in § 36 Abs. 6a KStG sieht die Umgliederung des mit 45 % vorbelasteten
Eigenkapitals (EK 45) in mit 40 % vorbelastetes Eigenkapital (EK 40) vor; gleichzeitig
wird ein positiver nicht mit Körperschaftsteuer vorbelasteter Eigenkapitalteil (
EK 02) verringert, bis er verbraucht ist. Bei dieser Umgliederung kann es zu einem
Verlust von im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbarem Körperschaftsteuerminderungspotenzial
kommen, ohne dass dies durch die Verringerung eines im EK 02 ruhenden und im Zeitpunkt
des Systemwechsels realisierbaren Körperschaftsteuererhöhungspotenzials ausgeglichen
wird.

Das unter dem Anrechnungsverfahren angesammelte Körperschaftsteuerminderungspotenzial
unterfällt in dem Umfang, in dem es im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs-
zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutz des Eigentums (Art. 14 Abs.
1 GG). In dieses Schutzgut greift § 36 Abs. 6a KStG bei einer bestimmten Eigenkapitalstruktur
nachteilig ein. Dieser Eingriff ist nicht gerechtfertigt. Er ist zur Erreichung 
der gesetzgeberischen Ziele jedenfalls nicht erforderlich und wird den Anforderungen
des Gleichheitssatzes an die Umgestaltung von Eigentümerbefugnissen nicht gerecht.

## Sachverhalt

Während der Geltung des Anrechnungsverfahrens wurde das verwendbare Eigenkapital(
vEK) der Gesellschaft entsprechend seiner Vorbelastung mit Körperschaftsteuer in
verschiedene „Eigenkapitaltöpfe“ (EK) gegliedert. Eine Belastung des einbehaltenen
Gewinns mit 45 % wurde im sogenannten „EK 45“ vermerkt, eine Belastung mit 40 % 
im „EK 40“. Diese belasteten Eigenkapitalteile enthielten ein Körperschaftsteuerminderungspotenzial
in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung. Steuerfreie Vermögensmehrungen
wurden im „EK 0“ erfasst. Letzteres unterteilte sich in die nach Doppelbesteuerungsabkommen
steuerfreien ausländischen Gewinne und Verluste (EK 01), Altrücklagen aus den Jahren
vor 1977 (EK 03), offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter (EK 04) sowie
sonstige der Körperschaftsteuer nicht unterliegende Vermögensmehrungen (EK 02). 
Das EK 02 und das EK 03 wurden bei einer Ausschüttung mit dem Ausschüttungssteuersatz
von 30 % nachbelastet, sie enthielten also ein Körperschaftsteuererhöhungspotenzial.

Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber
durch die mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23.Oktober 2000 neu in das Körperschaftsteuergesetz
eingefügten §§ 36 bis 40 KStG. Gemäß § 36 KStG wurden die unterschiedlich mit Körperschaftsteuer
belasteten Teilbeträge des Eigenkapitals in mehreren Umrechnungsschritten zusammengefasst
und umgegliedert und die so ermittelten Endbestände gesondert festgestellt. Diese
Feststellung bildete die Grundlage für die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens
nach § 37 Abs. 1 KStG einerseits und der Nachbelastung mit Körperschaftsteuer gemäߧ
38 KStG andererseits.

Mit Beschluss vom 17. November 2009 (BVerfGE 125, 1 – Körperschaftsteuerminderungspotenzial
I) erklärte der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts § 36 Abs. 3 und 4 KStG
in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes für mit dem Grundgesetz unvereinbar, soweit
die Regelung durch die Umgliederung von EK 45 in EK 40 unter gleichzeitiger Verringerung
des EK 02 zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führte.

Daraufhin änderte der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 die Übergangsvorschriften
der §§ 36 und 37 KStG durch Einfügung von § 34 Abs. 13f, 13g KStG. Nach der Neuregelung
wurde die vorrangige Umgliederung von EK 45 in EK 40 durch § 36 Abs. 3 KStG gestrichen.
Gemäß § 36 Abs. 4 bis 6 KStG findet zunächst in mehreren Schritten eine Verrechnung
belasteter und unbelasteter Eigenkapitalteile statt. Daran schließt sich im letzten
Schritt gemäß § 36 Abs. 6a KStG die Umgliederung des EK 45 in EK 40 unter gleichzeitiger
Verringerung des EK 02 an, sofern nach den vorgenannten Verrechnungsschritten ein
positiver Teilbetrag des EK 02 verblieben ist. Dieser wird zunächst um 5/22 eines
positiven Bestands an EK 45, jedoch maximal bis auf null vermindert und das EK 45
entsprechend erhöht. In Höhe von 27/5 des Betrags, um den das EK 02 gemindert worden
ist, wird sodann das EK 40 erhöht und das EK 45 vermindert. Damit wird – anders 
als nach § 36 Abs. 3 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes – vermieden,
dass das EK 02 durch die Umgliederung negativ wird und die anschließende Verrechnung
mit belasteten Eigenkapitalteilen umgliederungsbedingt zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial
führt.

Bei der Klägerin des Ausgangsverfahrens, einem Kreditinstitut in der Rechtsform 
einer eingetragenen Genossenschaft, führte die Feststellung der Endbestände des 
vEK gemäß § 36 Abs. 7 KStG durch das Finanzamt aufgrund der Regelung in § 36 Abs.
6a KStG zu einer Verringerung des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 1 
KStG gegenüber dem im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen Körperschaftsteuerminderungspotenzial.
Nach erfolglosem Einspruch erhob sie Klage zum Finanzgericht. Dieses hat das Verfahren
nach Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur
Entscheidung vorgelegt, ob § 36 Abs. 6a KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist.

## Wesentliche Erwägungen des Senats

§ 36 Abs. 6a KStG verstößt gegen Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 
GG.

I. 1. Der Schutz des Eigentums nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG umfasst nicht nur das
zivilrechtliche Sacheigentum, sondern auch andere dingliche und sonstige gegenüber
jedermann wirkende Rechte sowie schuldrechtliche Forderungen. Er ist nicht auf bestimmte
vermögenswerte Rechte beschränkt. Geschützt sind nur Rechtspositionen, die einem
Rechtssubjekt bereits zustehen, nicht jedoch bloße Interessen, Chancen und Verdienstmöglichkeiten.

Das verfassungsrechtlich geschützte Eigentum ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
im Wesentlichen durch Privatnützigkeit und grundsätzliche Verfügungsfähigkeit über
das Eigentumsobjekt gekennzeichnet. Vermögenswerte öffentlich-rechtlicher Rechtspositionen
hat das Bundesverfassungsgericht in den Schutz der Eigentumsgarantie einbezogen,
wenn sie eine Rechtsstellung begründen, die der des Eigentums entspricht und die
so stark ist, dass ihre ersatzlose Entziehung dem rechtsstaatlichen Gehalt des Grundgesetzes
widersprechen würde. Hierfür ist neben der Privatnützigkeit der Rechtsposition und
einer zumindest eingeschränkten Verfügungsbefugnis des Inhabers insbesondere von
Bedeutung, inwieweit eine derartige Rechtsstellung sich als Äquivalent eigener Leistung
erweist.

2. Die Eigentumsgarantie gebietet nicht, einmal ausgestaltete Rechtspositionen für
alle Zukunft in ihrem Inhalt unangetastet zu lassen. Der Gesetzgeber kann insbesondere,
wenn sich eine Reform des geltenden Rechts als notwendig erweist, vor der Entscheidung
stehen, bisher eingeräumte rechtliche Befugnisse zu beseitigen oder zu beschränken.
Im Rahmen von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG ist er bei der Neuordnung eines Rechtsgebiets
zur Umgestaltung individueller Rechtspositionen im Wege einer angemessenen und zumutbaren
Überleitungsregelung befugt.

Er unterliegt dabei jedoch besonderen verfassungsrechtlichen Schranken. Der Eingriff
in die nach früherem Recht entstandenen Rechte muss mit Blick auf die in Art. 14
Abs. 1 GG enthaltene subjektive Rechtsstellungsgarantie durch Gründe des öffentlichen
Interesses unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt
sein. Darüber hinaus ist der Gesetzgeber an den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
auch bei der inhaltlichen Festlegung von Eigentümerbefugnissen und -pflichten gebunden.

3. Bei der Umgestaltung komplexer Regelungssysteme steht dem Gesetzgeber für die
Überleitung bestehender Rechtslagen, Berechtigungen und Rechtsverhältnisse ein weiter
Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Der Nachprüfung durch das Bundesverfassungsgericht
unterliegt nur, ob der Gesetzgeber bei der Gesamtabwägung zwischen der Schwere des
Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe 
unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit überschritten 
hat.

II. Nach diesen Maßstäben ist § 36 Abs. 6a KStG mit Art. 14 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.

1. Das unter dem Anrechnungsverfahren angesammelte Körperschaftsteuerminderungspotenzial
unterfällt in dem Umfang, in dem es im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs-
zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutzbereich von Art. 14 Abs. 
1 GG. Es erfüllt die Kriterien der Privatnützigkeit und jedenfalls eingeschränkten
Verfügbarkeit. Ferner beruht es auf einer eigenen Leistung der Körperschaft, weil
es sich aus der von dieser in Höhe der Tarifbelastung entrichteten Körperschaftsteuer
ableitet. Soweit es im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbar war, handelt es
sich bei dem Körperschaftsteuerminderungspotenzial nicht lediglich um eine bloße
Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern um eine vermögenswerte Rechtsposition,
die der Körperschaft bereits zustand und bezifferbar war.

2. In das im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren
bestehende, im EK 45 gespeicherte und realisierbare Körperschaftsteuerminderungspotenzial
greift § 36 Abs. 6a KStG je nach Eigenkapitalstruktur ein. Die Vorschrift führt 
gegenüber dem Zeitpunkt des Systemwechsels zu einer Reduzierung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials,
ohne dass dieser Eingriff durch die gleichzeitige Verringerung von Körperschaftsteuererhöhungspotenzial
vollständig kompensiert wird.

a) Unter dem Anrechnungsverfahren konnte in positivem EK 45 gespeichertes Körperschaftsteuerminderungspotenzial
bei einer Vollausschüttung wegen der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 Satz
1 in Verbindung mit § 30 KStG 1999 nur dann nicht oder nicht vollständig realisiert
werden, wenn die Summe aller übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals 
negativ war. In allen anderen Fällen hat § 36 Abs. 6a KStG eine Verringerung des
unter dem Übergangsrecht noch realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials
zur Folge. Die Umgliederung von EK 45 in EK 40 gemäß § 36 Abs. 6a Satz 2 KStG führt
zwar zu einem höheren Bestand an EK 40, dieses enthält aber mit 1/6 nur ein geringeres
Minderungspotenzial als das EK 45, bei dem das Minderungspotenzial 15/55 des Teilbetrags
beträgt. Dadurch tritt insgesamt eine Reduzierung des Minderungspotenzials ein.

b) Der Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotenzial wird allerdings rechnerisch
kompensiert durch die gleichzeitige entsprechende Reduktion von EK 02 und damit 
des darin enthaltenen Körperschaftsteuererhöhungspotenzials. Nach § 36 Abs. 6a Satz
1 KStG verringert sich der Bestand des EK 02 um 5/22 des Bestands an EK 45 bis zum
Verbrauch des EK 02. Da die Verrechnung auf den positiven EK 02-Bestand beschränkt
ist, entspricht die umgliederungsbedingte Reduktion des unter dem Anrechnungsverfahren
gebildeten Körperschaftsteuerminderungspotenzials stets der umgliederungsbedingten
Reduktion des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials.

Jedoch bleibt infolge der Regelung von § 36 Abs. 6a KStG nur der Saldo aus Körperschaftsteuerminderungs-
und -erhöhungspotenzial identisch, nicht das Körperschaftsteuerminderungspotenzial
als solches. Die Regelung zieht deshalb ungeachtet des rechnerischen Ausgleichs 
unter zwei Aspekten eine gegenüber dem Anrechnungsverfahren nachteilige Veränderung
nach sich:

aa) Zum einen bewirkt die Verrechnung mit EK 45 eine zwangsweise Nachbelastung des
EK 02 mit 30 %, während die Nachbelastung unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens
nur bei einer tatsächlichen Ausschüttung erfolgt ist. Die betroffenen Körperschaften
konnten also durch eine entsprechende Steuerung des Ausschüttungsverhaltens das 
Körperschaftsteuerminderungspotenzial realisieren, ohne dass zugleich eine Körperschaftsteuererhöhung
anfiel.

bb) Zum anderen wäre auch bei einer unterstellten Vollausschüttung im Zeitpunkt 
des Systemwechsels EK 02 nur in dem Umfang nachbelastet worden, in dem der Bestand
in diesem Zeitpunkt als zur Ausschüttung verwendet gegolten hätte. Das hängt davon
ab, ob negative Teilbeträge des vEK zu einer Ausschüttungssperre geführt hätten 
und gegebenenfalls welche Bestandteile des vEK nach der Verwendungsreihenfolge des§
28 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 30 KStG 1999 davon betroffen gewesen wären.
Da EK 02 gegenüber den belasteten Teilbeträgen des vEK nachrangig war, ist nicht
ausgeschlossen, dass bei einer Vollausschüttung zwar Körperschaftsteuerminderungspotenzial
realisiert worden wäre, dagegen nicht oder jedenfalls nicht in vollem Umfang Körperschaftsteuererhöhungspotenzial.

Dies bleibt bei der Verrechnungsregelung des § 36 Abs. 6a KStG, die allein an den
verbliebenen Bestand an EK 02 anknüpft, unberücksichtigt. Eine Konzentration auf
den Teil des EK 02, der bei einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels
verwendet worden wäre, wird auch nicht durch die nach § 36 Abs. 4 bis 6 KStG vorausgehenden
Schritte zur Ermittlung der Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals
gewährleistet. Denn die danach erfolgende Verrechnung der verschiedenen Teilbeträge
des unbelasteten und des belasteten vEK ist ebenfalls von der Verwendungsreihenfolge
des § 28 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 30 KStG 1999 gelöst.

3. Der in der beschriebenen belastenden Wirkung von § 36 Abs. 6a KStG liegende Eingriff
in das durch Art. 14 Abs. 1 GG geschützte Körperschaftsteuerminderungspotenzial 
ist nicht gerechtfertigt.

a) Der Gesetzgeber verfolgte mit der Neuregelung der Übergangsvorschriften legitime
Ziele. Er wollte die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 125, 
1 umsetzen, zugleich aber soweit möglich an dem bisherigen System des Übergangsrechts
festhalten. In diesem System war es ein legitimes (Zwischen-)Ziel des Gesetzgebers,
die unter dem Halbeinkünfteverfahren nicht mehr benötigte Eigenkapitalgliederung
abzubauen. Das gilt umso mehr, als er dabei anstrebte, die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens
im Falle einer Ausschüttung künftig entstandenen Körperschaftsteuerminderungen im
Ergebnis zu erhalten.

Zugleich sollte der Übergang vom alten zum neuen Körperschaftsbesteuerungssystem
von Anfang an möglichst einfach abgewickelt werden. Teil der Vereinfachung war das
Bestreben des Gesetzgebers, die EK-Konten vom Beginn des Übergangs an auf den dafür
absolut erforderlichen Umfang zu reduzieren, nämlich auf einen mit 40 % belasteten
Eigenkapitalanteil, anhand dessen das Körperschaftsteuerguthaben ermittelt wird (§
37 Abs. 1 KStG), einen unbelasteten Eigenkapitalanteil (früheres EK 02), dessen 
Ausschüttung zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer um 3/7 der Gewinnausschüttung
führt (§ 38 KStG), und ein steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG, vormals EK 04).

Grundsätzlich legitim war auch die nicht ausdrücklich als gesetzgeberisches Ziel
formulierte, der Sache nach aber verwirklichte Zwangsrealisation eines im positiven
EK 02 ruhenden Körperschaftsteuererhöhungspotenzials durch Verrechnung mit im EK
45 enthaltenem Körperschaftsteuerminderungspotenzial derselben steuerpflichtigen
Körperschaft. Soweit das eine wie das andere realisierbar war, entspricht sie dem
Gedanken einer fiktiven Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels, der insgesamt
dem Übergangsrecht der §§ 36 ff. KStG zugrunde lag. Dieser Ansatz ist verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden, weil die Steuerpflichtigen auch unter dem Anrechnungsverfahren–
jedenfalls dem Grunde nach – spätestens für den Zeitpunkt der Liquidation mit einer
Nachbelastung des EK 02 rechnen mussten.

b) Zur Erreichung der genannten legitimen Ziele war § 36 Abs. 6a KStG nur teilweise
geeignet. Mit der Regelung wurden zwar die angestrebte Reduktion der Teilbeträge
des belasteten verwendbaren Eigenkapitals auf EK 40 und eine weitgehende Eliminierung
des EK 02 erreicht, wenn in hinreichendem Umfang positives EK 02 zur Verrechnung
mit EK 45 zur Verfügung stand. In allen Fällen, in denen der EK 02-Bestand nach 
Anwendung von § 36 Abs. 4 bis 6 KStG geringer als 5/22 des EK 45-Bestands war, blieb
aber auch danach ein mit 45 % vorbelastetes Eigenkapitalkonto bestehen. Der Vereinfachungseffekt
wurde dadurch insgesamt nicht unerheblich beeinträchtigt.

Auch zum (vollständigen) Erhalt des Körperschaftsteuerminderungspotenzials war die
Regelung nicht uneingeschränkt geeignet. Erhalten wurde allenfalls der Saldo aus
Körperschaftsteuerminderung und -erhöhung. Denn der nach Verrechnung von EK 45 und
EK 02 verbleibende erhöhte Bestand an EK 40 wies ein geringeres Minderungspotenzial
auf als der Ausgangsbestand an EK 45. Die gleichzeitige Minderung des EK 02 stellte
jedenfalls insoweit keinen legitimen und für die Steuerpflichtigen zumutbaren Ausgleich
dar, als das darin ruhende Körperschaftsteuererhöhungspotenzial im Zeitpunkt des
Systemwechsels nicht realisierbar gewesen wäre, weil EK 02 bei einer Vollausschüttung
infolge einer handelsrechtlichen Ausschüttungssperre nach Maßgabe von § 28 Abs. 
3 KStG 1999 nicht zur Verwendung gekommen wäre.

c) Zur Vereinfachung des Übergangs und zum Erhalt des Körperschaftsteuerminderungspotenzials
war der Verrechnungsschritt des § 36 Abs. 6a KStG, selbst wenn man ihn als dafür
zumindest teilweise geeignet betrachtet, jedenfalls nicht erforderlich.

Der Gesetzgeber hätte eine ebenso einfache Abwicklung unter vollständigem Erhalt
des (realisierbaren) Körperschaftsteuerminderungspotenzials dadurch erreichen können,
dass er das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG unmittelbar aus den zum Stichtag
vorhandenen Teilbeträgen des belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, 
gebildet hätte, ohne zuvor die Umgliederung von EK 45 vorzunehmen. Es hätte lediglich
der Endbestand beider Teilbeträge zum Stichtag jeweils gesondert festgestellt werden
müssen. Auch bei dieser Lösung wäre eine anschließende Saldierung von Körperschaftsteuerguthaben
und -erhöhung für die einzelnen Steuerpflichtigen ohne weiteres durchzuführen gewesen.

d) Davon unabhängig ist § 36 Abs. 6a KStG mit der Bindung des Gesetzgebers an den
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bei der Festlegung und Beschränkung von Eigentümerbefugnissen
nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG nicht vereinbar.

aa) Das EK 45 unterscheidet sich nicht wesentlich vom EK 40. Beide sind Teilbeträge
des belasteten vEK, in denen somit Körperschaftsteuerminderungspotenzial enthalten
ist. Sie unterscheiden sich lediglich – abhängig von ihrem jeweiligen Entstehungszeitpunkt–
hinsichtlich der Höhe des in ihnen enthaltenen Körperschaftsteuerminderungspotenzials.

bb) Durch die Umgliederungsregelung des § 36 Abs. 6a KStG werden Unternehmen mit
umzugliederndem EK 45 schlechter gestellt als Unternehmen mit (von der Umgliederung
nicht erfasstem) EK 40. Die Umgliederung führt zu einem partiellen Untergang des
im EK 45 gespeicherten Körperschaftsteuerminderungspotenzials, das zwar durch die
Reduktion des EK 02 rechnerisch kompensiert wird, aber mit einer entsprechenden „
Zwangsrealisation“ des im EK 02 ruhenden Körperschaftsteuererhöhungspotenzials verbunden
ist. Demgegenüber bleibt das in dem EK 40 gespeicherte Körperschaftsteuerminderungspotenzial
von der Umgliederung gänzlich unbeeinflusst; korrespondierend findet eine Zwangsrealisation
des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials zu Beginn der Übergangsphase nicht und
ab dem Jahressteuergesetz 2008 nur in Höhe von 3 % statt.

cc) Für diese Ungleichbehandlung von EK 40 und EK 45 fehlt ein einleuchtender Grund.
Sie war nicht geeignet, den vom Gesetzgeber angestrebten Erhalt des Körperschaftsteuerminderungspotenzials
in allen Fällen zu erreichen. Zur Vereinfachung des Übergangs vom Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren war sie jedenfalls nicht erforderlich.

III. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß bis
zum 31. Dezember 2023 rückwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle
noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten
Vorschriften beruhen. Bis zu einer Neuregelung dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden
die Normen im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende
Verfahren sind auszusetzen.

_Quelle: BVerfG_