# Wirksame Einspruchsrücknahme am Tag der Bekanntgabe der verbösernden Einspruchsentscheidung außerhalb der Drei-Tages-Fiktion

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- Veröffentlicht: 2021-06-16T09:00:30+02:00
- Autor: Thomas Stuppy

FG Niedersachsen, Mitteilung vom 16.06.2021 zum Gerichtsbescheid 9 K 168/20 vom 
03.05.2021 (nrkr – BFH-Az.: IX R 16/21)

Mit Gerichtsbescheid vom 03.05.2021 hat der 9. Senat des Niedersächsischen FG – 
soweit ersichtlich – als erstes Finanzgericht zu der Frage Stellung genommen, ob
eine Einspruchsrücknahme (§ 362 Abs. 1 AO) auch dann noch bis zum Ablauf des Tages
des tatsächlichen Zugangs der verbösernden Einspruchsentscheidung wirksam ist, wenn
deren Bekanntgabe nach Ablauf der Drei-Tages-Frist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erfolgt.
Zuvor hatte der Bundesfinanzhof bereits mit Urteil vom 26.02.2002 (Az. X R 44/00,
BFH/NV 2002, 1409) entschieden, dass – bei Zugang der verbösernden Einspruchsentscheidung
innerhalb der Drei-Tages-Bekanntgabefrist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO – eine vorherige
Kenntnis des Inhalts unschädlich und Rücknahme des Einspruchs noch bis zum Ablauf
der Drei-Tages-Frist zulässig ist.

Im zugrunde liegenden Sachverhalt hatten die steuerlichen Berater des Klägers – 
nach vorheriger Androhung einer Verböserung durch das beklagte Finanzamt (FA) – 
den Einspruch am 22.10.2019 (Faxeingang beim FA um 18:57 Uhr) zurückgenommen. Nachdem
das FA den Kläger auf die vermeintlich zuvor erfolgte Bekanntgabe mit Ablauf des
drittens Tages nach der Aufgabe zur Post (21.10.2019) und die Unwirksamkeit der 
Rücknahme hinwiesen hatten, erbrachten die steuerlichen Berater den Nachweis, dass
die Einspruchsentscheidung erst am 22.10.2019 tatsächlich in ihrem Büro eingegangen
war. Der genaue Zeitpunkt des Zugangs innerhalb des Tages konnte nicht festgestellt
werden. Das FA ging jedoch davon aus, dass der tatsächliche Zugang der Einspruchsentscheidung
jedenfalls vor dem Eingang der Rücknahme erfolgt sein müsse und lehnte aufgrund 
dessen eine Aufhebung der Einspruchsentscheidung ab. Selbst bei Wirksamkeit der 
Rücknahme müsse die Einspruchsentscheidung bestehen bleiben, denn hierin sei gleichzeitig
eine ändernde Festsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu sehen, die noch vor Ablauf
der Festsetzungsverjährungsfrist erfolgt sei. Der Kläger vertrat dagegen die Auffassung,
dass eine Rücknahme aus Gleichbehandlungsgründen auch bei Bekanntgabe außerhalb 
der Drei-Tages-Frist noch bis zum Ablauf des Zugangstages möglich sein müsse. In
der verbösernden Einspruchsentscheidung sei zugleich kein Änderungsbescheid zu sehen.
Ein solcher könne auch nicht mehr ergehen, weil die reguläre Festsetzungsfrist bereits
abgelaufen und Festsetzungsverjährung nur wegen des zuvor noch laufenden Einspruchsverfahrens
noch nicht eingetreten sei (§ 171 Abs. 3a AO).

Das Niedersächsische FG hat der Klage stattgegeben. Aus teleologischen, gesetzessystematischen
und letztlich auch verfassungsrechtlichen Erwägungen heraus ist es aus Sicht des
9. Senats des FG geboten, § 362 Abs. 1 i. V. m. § 122 Abs. 2 AO so auszulegen, dass
eine Rücknahme des Einspruchs zur Vermeidung einer verbösernden Einspruchsentscheidung
auch dann noch bis zum Ablauf des Bekanntgabetages wirksam ist, wenn der tatsächliche
Zugang außerhalb der Drei-Tages-Frist des § 122 Abs. 2 AO erfolgt. Der Senat geht
davon aus, dass der Gesetzgeber in der Vorschrift des § 362 Abs. 1 AO, die die Rücknahme
eines Einspruchs „bis zur Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch“ ermöglicht,
durch die Bezugnahme auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe den Ablauf des Tages der 
Bekanntgabe gemeint hat und nicht den stunden-, minuten- und sekundengenauen Zeitpunkt
des tatsächlichen Zugangs. Da die Verfahrensordnung ein Festhalten eines exakten
Zugangszeitpunktes nicht vorsieht und dieses von den Beteiligten daher in der Regel
auch nicht vorgenommen wird, würde eine andere Auslegung im Übrigen letztlich immer
darauf hinauslaufen, dass im Konfliktfall eine Entscheidung über die Wirksamkeit
der Rücknahme mangels tatsächlicher Feststellungen zu einer Beweislastfrage würde.
Eine solche Gesetzesauslegung, die als Folge in der Rechtsanwendung nicht praktisch
handhabbar ist und – abgesehen von krassen Ausnahmefällen – in Konfliktfällen nur
zu Beweislastentscheidungen führen kann, kann – so das FG – gerade auch angesichts
des Gesetzeszwecks des § 362 Abs. 1 AO nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen.
Das FG hat schließlich ausgeschlossen, dass eine verbösernde Einspruchsentscheidung
gleichzeitig ein Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist.

Das Niedersächsische FG hat die Revision zugelassen, da die streitentscheidenden
Rechtsfragen noch nicht Gegenstand der Finanzrechtsprechung gewesen sind (Revisionsaktenzeichen
des BFH: IX R 16/21).

_Quelle: FG Niedersachsen, Newsletter 8/2021_

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